Nuovi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate riguardo all’emissione di note di variazione in diminuzione.
La società che ha presentato istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate ha rappresentato di aver maturato un ingente credito nei confronti di un cliente destinatario di numerose fatture emesse e rimaste insolute a seguito del fallimento dello stesso cliente.
Qual’è il momento a partire dal quale l’istante può emettere la nota di variazione in diminuzione? Il momento dello spirare del termine perentorio di 15 giorni dalla notifica ai creditori del progetto di riparto (10 dicembre 2020) o il momento dell’intervenuta esecutività del piano di riparto finale (ossia nel 2021 al termine della procedura fallimentare)?
Qualora la nota di variazione sia da ricondursi al momento dell’esecutività del piano di riparto, la nota stessa deve confluire nella dichiarazione Iva relativa all’anno d’imposta nel corso del quale è stato emesso e registrato il documento di rettifica oppure nella dichiarazione Iva relativa all’anno d’imposta in cui si verifica il presupposto della variazione in diminuzione?
L’Agenzia delle Entrate, nella Risposta n. 50 del 25 gennaio 2022, ha ricordato l’articolo 26 del Decreto Iva nella parte in cui prevede che se, dopo l’emissione e la registrazione di una fattura, un’operazione viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti dal contratto, il cedente del bene o il prestatore del servizio può effettuare le opportune rettifiche attraverso l’emissione di una nota di credito ed ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione.
E’ ammessa la nota di variazione in diminuzione anche nell’ipotesi di mancato pagamento a seguito di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di procedure concorsuali. Rispetto a queste situazioni, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che il Decreto “Sostegni bis” ha apportato delle significative modifiche che, però, sono applicabili soltanto alle procedure avviate successivamente alla data di entrata in vigore del Decreto Legge (ossia dal 26 maggio 2021).
Per le procedure concorsuali avviate prima del 26 maggio 2021, continua ad essere applicata la disciplina prevista all’articolo 26 del Decreto Iva secondo la quale, per l’emissione delle note di credito, è richiesta la conclusione infruttuosa delle stesse procedure.
Tra i chiarimenti forniti in merito a questa disciplina, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato quello secondo il quale, affinché il fornitore possa procedere alla variazione in diminuzione per il mancato pagamento di un credito, è necessario che abbia esperito tutte le azioni volte ad ottenere il recupero di esso senza trovare soddisfacimento. Nel caso, in particolare, di procedure concorsuali, la procedura deve essere iniziata o deve essere stato posto in essere quanto meno il primo atto tipico con il quale la procedura è instaurata (come la sentenza dichiarativa del fallimento); il creditore si deve essere insinuato al passivo della procedura; la procedura, infine, si deve essere conclusa infruttuosamente, ossia, sempre nel caso di procedura fallimentare, deve essere scaduto il termine per le osservazioni al piano di riparto stabilito con decreto del Giudice delegato o, in assenza del piano di riparto, deve essere scaduto il termine per presentare reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
La facoltà di emettere la nota di variazione può comunque essere esercitata soltanto dopo che sia stata conseguita la certezza della infruttuosità del credito. Ciò è possibile soltanto dopo l’acquisizione di definitività del piano di riparto dell’attivo predisposto dal curatore o dal commissario liquidatore. E’ soltanto in quel momento che il creditore acquisisce la certezza giuridica della quantificazione del proprio credito o, più precisamente, di quanto riuscirà a recuperare dalla procedura e di quanto, invece, resterà insoddisfatto.
Con riferimento al caso specifico, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che, quindi, il presupposto per l’emissione della nota di credito è rappresentato dalla definitività del piano di riparto finale, che si è verificata il 20 gennaio 2021 quando è stato depositato in cancelleria il decreto di esecutività emesso dal giudice delegato. E’ da quel momento che decorrono i termini per esercitare la detrazione dell’Iva, previa emissione della nota di credito.
Riguardo al termine entro il quale può essere emessa la nota di variazione in diminuzione (da cui dipende lo spirare del diritto alla detrazione della relativa imposta) ed alla individuazione della dichiarazione annuale Iva nella quale far confluire la nota stessa, l’Agenzia delle Entrate ha fatto riferimento ad una Circolare del 2021 nella quale è stato precisato che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale Iva relativa all’anno nel quale si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione.