Considerando l’orientamento della giurisprudenza dell’Unione Europea, il termine per l’emissione della nota di credito, relativamente alla parte di importo ridotto, inizia a decorrere dalla data del decreto di omologa del piano.
Una società, titolare di un credito commerciale comprovato da diverse fatture non saldate, ha presentato nel 2024 una domanda per l’avvio di un “piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione”. Tale società potrà emettere la relativa nota di variazione solo a seguito dell’emissione del decreto di omologa, prevista per il 2025. Questo è il punto essenziale della risposta n. 79 del 21 marzo 2025 rilasciata dall’Agenzia delle Entrate.
La questione nasce dall’incertezza normativa e interpretativa riguardo al momento esatto in cui il creditore acquisisce il diritto all’emissione della nota di variazione. La società chiede quindi chiarimenti, domandandosi se la data di riferimento debba essere quella di apertura della procedura o quella del decreto di omologa. In alternativa, richiede all’Agenzia di indicare eventuali altre soluzioni applicabili.
Il quadro normativo di riferimento
L’articolo 26 del decreto IVA disciplina il diritto all’emissione di note di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta. Tale norma è stata oggetto di numerose modifiche per adeguarsi ai principi comunitari. Nella versione antecedente al 26 maggio 2021, in caso di mancato pagamento parziale o totale di una fattura, l’emissione della nota di variazione all’interno di procedure concorsuali o esecutive individuali era subordinata all’infruttuosità delle stesse. Inoltre, nei casi di accordo di ristrutturazione dei debiti o piano attestato, il diritto alla variazione era condizionato rispettivamente all’omologa dell’accordo e alla pubblicazione del piano nel registro delle imprese.
L’orientamento della Corte di Giustizia UE per il piano di ristrutturazione omologato
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha criticato l’impostazione dell’articolo 26, poiché subordina la detrazione dell’IVA non incassata all’esito negativo della procedura concorsuale, la quale può protrarsi per oltre dieci anni, un termine ritenuto eccessivamente lungo.
In una sua pronuncia (causa C-246/16), la Corte ha ribadito che la base imponibile deve corrispondere all’importo effettivamente ricevuto e che l’amministrazione finanziaria non può riscuotere IVA su un importo superiore a quello realmente percepito. Inoltre, la direttiva IVA (articolo 11, parte C, paragrafo 1) stabilisce che, in caso di annullamento, recesso, risoluzione o mancato pagamento, gli Stati membri devono ridurre la base imponibile e l’IVA dovuta, salvo specifiche eccezioni. Tuttavia, uno Stato non può vincolare tale riduzione all’infruttuosità di una procedura se questa si protrae per oltre dieci anni.
Il recepimento nella normativa italiana
Alla luce di tali principi, il decreto Sostegni-bis (Dl n. 73/2021, articolo 18) ha modificato l’articolo 26 del decreto IVA, introducendo i commi 3-bis e 10-bis. In particolare, il comma 3-bis prevede che, in caso di mancato pagamento all’interno di una procedura concorsuale, il diritto all’emissione della nota di credito decorra dalla data di avvio della procedura stessa. Il comma 10-bis, inoltre, stabilisce i criteri per identificare tale data, riferendosi a eventi specifici come la sentenza di fallimento o il decreto di ammissione a concordato preventivo.
Tuttavia, questa disciplina non si applica agli accordi di ristrutturazione dei debiti o ai piani attestati, poiché non rientrano tra le procedure concorsuali vere e proprie. Di conseguenza, per queste fattispecie, il termine per l’emissione della nota di variazione rimane legato alla data del decreto di omologa (per gli accordi di ristrutturazione) o alla pubblicazione nel registro delle imprese (per i piani attestati).
Piano di ristrutturazione omologato: quando inviare la nota di variazione
Alla luce della giurisprudenza comunitaria e in attesa di un eventuale ampliamento della normativa italiana in materia, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che, nel caso di un piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione, il diritto all’emissione della nota di variazione in diminuzione matura solo alla conclusione dell’accordo, ossia al momento del decreto di omologa.
Di conseguenza, come prospettato dalla società, il termine per emettere la nota di credito sull’importo ridotto decorre dal decreto di omologa del piano. Qualora il corrispettivo venga successivamente versato, sarà necessario emettere una nota di variazione in aumento, conformemente alle disposizioni dell’articolo 26, comma 1, del decreto IVA.