D.I. APPLICAZIONE DEL CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO E RAPPRESENTAZIONE CORRETTA DEI RELATIVI VALORI DI BILANCIO
D.I.a. – L’applicazione del criterio della percentuale di completamento si estrinseca essenzialmente:
– nel valutare le rimanenze per lavori in corso di esecuzione in misura corrispondente al ricavo attribuibile ai servizi ed opere eseguiti (con appropriate metodologie di cui le più comuni sono nel seguito esemplificate);
– nel riconoscere i proventi ed i costi riferibili alle commesse nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatte salve, come indicato al punto H successivo, le perdite da sostenere per il completamento delle commesse che devono essere accertate a carico dell’esercizio in cui si rendano prevedibili.
D.I.b. – L’applicazione del criterio della percentuale di completamento implica la seguente rappresentazione in bilancio dei più ricorrenti valori relativi alle opere in corso di esecuzione:
1. Nel conto economico il valore dei servizi ed opere eseguiti nell’esercizio viene rilevato nel valore della produzione e si esprime nella somma algebrica dei ricavi dalle vendite e prestazioni (che riflettono i lavori liquidati nell’esercizio) e della variazione dei lavori in corso su ordinazione (pari alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e non ancora liquidati rispettivamente all’inizio ed alla fine dell’esercizio).
2. Tra i costi della produzione vengono rilevati i costi riferibili a tali opere e servizi, classificati per natura. Tali saranno i costi sostenuti nell’esercizio in esecuzione dell’opera (quali acquisti, subappalti, manodopera), nonché gli ammortamenti dei macchinari e di eventuali oneri differiti, gli accantonamenti, ecc.
3. Nello stato patrimoniale invece il valore delle opere e dei servizi eseguiti, al netto del valore di quelli liquidati viene rilevato quale rimanenza se positivo o quale ricavo anticipato, al passivo, se negativo [1].
4. I costi di acquisizione delle commesse ed i costi preoperativi, quali sono definiti al successivo paragrafo G, se differiti, vengono esposti, al netto degli ammortamenti, tra le Immobilizzazioni immateriali alla voce «Altre» o, se significative, in apposita voce.
5. Le rimanenze di materiali in attesa di impiego e gli anticipi a fornitori, se non rientrano nella valutazione dei lavori in corso di esecuzione, vengono esposti all’attivo dello stato patrimoniale quali rimanenze (sotto classe I della classe C).
6. Gli anticipi, intendendosi per tali gli ammontari corrisposti dai committenti prima dell’inizio o all’inizio dei lavori vanno accreditati alla voce 5 (Acconti) della classe C del passivo. Quando recuperati, attraverso la fatturazione provvisoria o definitiva dei lavori eseguiti, andranno detratti per confluire, a seconda dei casi, tra gli acconti in corso d’opera o tra i ricavi.
7. Gli acconti (detti anche fatturato di rata), intendendosi per tali gli ammontari corrisposti, in via non definitiva, dai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, spesso accertati attraverso «stati di avanzamento», vanno accreditati quando fatturati, alternativamente, tra le passività (alla voce 5 della classe D) o tra i ricavi. Nel primo caso il valore dei lavori per i quali è stato corrisposto l’acconto viene incluso nel valore delle rimanenze, mentre, nel secondo caso, l’acconto viene detratto dal valore delle rimanenze.
La rilevazione quale ricavo è da ritenersi preferibile al fine di privilegiare la sostanza sulla forma, soprattutto quando il corrispettivo fatturato in acconto viene determinato in funzione del valore delle opere eseguite e il corrispettivo così determinato è ragionevolmente certo, attesto che:
– i tempi per la determinazione in via definitiva dei lavori, specie nelle commesse della pubblica amministrazione, sono spesso lunghi e a volte vanno ben oltre la chiusura dei lavori;
– a ciò consegue un rigonfiamento dell’attivo e del passivo nel periodo di esecuzione dell’opera e la rilevazione, quale ricavo, di un provento maturato in esercizi precedenti, che appaiono in contrasto con le esigenze di chiarezza del bilancio;
– invece, il portare in detrazione delle rimanenze detto fatturato in acconto è coerente con il principio generale secondo cui le voci dell’anno vanno esposte al netto delle relative poste rettificative.
Tale rilevazione a ricavo è tuttavia subordinata a:
– certezza che il ricavo accertato venga definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite; tale certezza normalmente si basa sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente, per la determinazione degli acconti da corrispondere;
– evidenziazione, nella nota integrativa, dell’esposizione dell’impresa nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati.
La rilevazione al passivo degli acconti, come sopra definiti, è obbligatoria in mancanza del presupposto della certezza del ricavo, mentre, in presenza di tale presupposto, è ritenuta accettabile, considerando che i lavori oggetto dell’acconto non sono stati definitivamente accettati dal committente, né consegnati; tale impostazione consente infatti di riflettere distintamente l’obbligo alla consegna dell’opera collaudata ed il diritto al riconoscimento del corrispettivo da parte del committente.
Altra tipologia di acconti sono quelli erogati in corso d’opera al raggiungimento di «stadi di lavorazione» (es. esecuzione delle fondazioni, copertura del tetto, ecc.), fissati contrattualmente. Tali acconti non trovano necessariamente corrispondenza con il valore di lavori eseguiti e pertanto, nella prima impostazione, possono imputarsi a ricavo nei limiti del valore dei lavori eseguiti, mentre, nella seconda impostazione (che in presenza di tale tipologia di acconti trova spesso motivazione nella mancanza del requisito di certezza del ricavo conseguito) verrebbero interamente imputati al passivo fino alla definitiva accettazione e consegna dei lavori stessi.
Avuto riguardo alle disposizioni contenute nell’art. 2424 del Codice civile, che prevedono la separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo, sono considerate tali le anticipazioni che, in funzione del programma dei lavori, saranno recuperate negli esercizi successivi al primo. Gli acconti, essendo erogati a fronte di lavori eseguiti o comunque in via di esecuzione, vengono, salvo situazioni peculiari, considerati convenzionalmente esigibili entro l’esercizio successivo.
8. Gli accantonamenti per oneri da sostenere dopo la chiusura della commessa e quelli a fronte di perdite prevedibili vengono rilevati al passivo tra i Fondi per rischi ed oneri.
D.I.c. – L’applicazione del criterio della percentuale di completamento o dello stato d’avanzamento comporta in via esemplificativa quanto segue:
– Determinare l’ammontare dei ricavi previsti dal contratto.
– Predisporre un preventivo di costo, secondo l’iter con cui deve essere svolto il lavoro, diviso in fasi.
– Rilevare i costi consuntivi della commessa.
– Comparare i costi consuntivi con i preventivi.
– Accertare che la rilevazione dei costi di commessa venga effettuata in modo tempestivo e coerente con l’avanzamento fisico del lavoro.
– Aggiornare periodicamente tale preventivo. L’aggiornamento del preventivo e l’accertamento della completezza dei costi relativi ad uno stato di avanzamento comporta di correlare i costi accumulati allo stato d’avanzamento, aggiungendo i costi necessari per il completamento.
– Aggiornare la previsione dei ricavi della commessa.
– Determinare lo stato d’avanzamento sulla base del metodo più appropriato per le caratteristiche delle opere e dei contratti. I metodi prescelti a seconda della tipologia del contratto (costi accumulati, ore dirette, ecc.) debbono essere applicati con costanza nel tempo.
– Accertare periodicamente se per il completamento della commessa dovrà sostenersi una perdita e pertanto consentirne la rilevazione al momento in cui essa diventa evidente, effettuando le necessarie stime dei costi a completamento (per la rilevazione delle perdite vedasi la sezione H di questo documento).
– Effettuare, alla chiusura della commessa, tutti gli stanziamenti a fronte degli oneri che si manifesteranno successivamente, inclusi quelli per i quali la documentazione non è ancora stata ricevuta.
D.I.d. – La stima dei costi a completamento per l’aggiornamento del preventivo e per l’accertamento della completezza dei costi consuntivi relativi ad uno stato d’avanzamento assume particolare importanza in quanto ha effetto diretto sul risultato della commessa.
La stima dei costi a completamento richiede, pertanto, sistematiche e coerenti procedure che assicurino: 1) che i costi consuntivi vengano periodicamente comparati ai costi preventivi; 2) che tale comparazione venga effettuata sulla base di elementi analitici per quantità e valore; 3) che vi sia omogeneità tra gli elementi di costo inclusi nei preventivi e nei costi consuntivi; 4) che i preventivi tengano conto delle clausole revisionali contenute nel contratto con il committente, dei prevedibili effetti di aumento del costo della vita, delle clausole revisionali contenute nei contratti con i subappaltatori e fornitori, ecc., come indicato nella successiva sezione I di questo documento.
D.II. METODI O PARAMETRI PER LA DETERMINAZIONE DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
D.II.a. – Vi sono vari metodi o parametri per determinare la percentuale di completamento o lo stato di avanzamento dei lavori. Essi servono per accertare il valore dei lavori eseguiti, e su questa base, il valore della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare, con i relativi costi, a conto economico.
Alcuni metodi sono basati su valori o dati di carico della commessa. Altri sono basati sulla misurazione della produzione effettuata. L’utilizzo di questi ultimi metodi comporta, tuttavia, che i loro risultati trovino conferma, ossia che approssimino quelli che si ottengono con i parametri basati su valori o dati di carico, ed in particolare con il metodo del costo sostenuto. Comunque, è sempre utile corroborare i risultati di un metodo con altri metodi.
Nel caso tale confronto evidenzi sostanziali divergenze, si rende necessario analizzare le cause delle stesse e valutare le loro conseguenze sull’applicazione del criterio della percentuale di completamento. Così una significativa divergenza tra il risultato dell’applicazione del metodo delle misurazioni fisiche e quello del costo sostenuto può essere dovuto, ad esempio, ad una anomala distribuzione del prezzo dell’opera sulle singole voci contrattuali tale da rendere necessario un riadeguamento dei corrispettivi delle singole voci, ovvero ad un ritardato flusso di documenti contabili, rispetto all’avanzamento fisico che può avere effetto nel determinare la quota di costi su cui misurare l’avanzamento dei lavori, ovvero a costi anomali per natura e ammontare (scioperi, catastrofi naturali, ecc.) o dovuti ad errori e inefficienze, che vanno addebitati a conto economico quando sostenuti.
Tra i metodi basati sui valori o dati di carico della commessa rientrano il metodo del costo sostenuto e quello delle ore lavorate o del valore aggiunto. Tra i metodi basati sulla misurazione della produzione effettuata rientrano il metodo delle misurazioni fisiche e quello delle unità consegnate. Tali metodi sono trattati nei paragrafi successivi.
Va tenuto presente che vi sono casi in cui nella parte iniziale della commessa non si ha una base adeguata per una ragionevole stima dell’attività svolta dall’azienda. In tali casi si rende necessario attendere un minimo di avanzamento prima di riconoscere l’utile sui lavori eseguiti.
D.II.b. – Considerando la tipologia dei lavori ed i sistemi procedurali interni delle imprese, sono stati individuati diversi metodi alternativi di applicazione del criterio della percentuale di completamento. Tra essi i più comuni sono:
– Metodo del costo sostenuto (cost-to-cost).
– Metodo delle ore lavorate.
– Metodo delle unità consegnate.
– Metodo delle misurazioni fisiche.
Il metodo cost-to-cost è ritenuto preferibile, gli alti metodi sono ritenuti accettabili nei limiti in cui consentano, nelle specifiche circostanze, una corretta e ragionevole ripartizione del margine operativo della commessa in funzione dell’attività svolta dall’impresa nei singoli esercizi.
E’ comunque richiesta la costante applicazione del metodo prescelto sia nel tempo sia, in presenza di tipologie similari di commesse, nell’ambito dell’impresa.
Qualora in casi eccezionali, per mutate circostanze o per altre ragioni, si rendesse opportuno cambiare il metodo di valutazione, tale cambiamento ed i relativi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto vanno specificati nella nota integrativa.
D.II.c. Metodo del costo sostenuto («cost-to-cost»)
D.II.c.1 – Per determinare la percentuale di avanzamento con il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost), i costi effettivi sostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali stimati. La percentuale viene poi applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi maturati a tale data. I costi effettivi da utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento, come indicato nel successivo paragrafo D.II.c.4 e D.II.c.5.
D.II.c.2 – I costi ed i ricavi totali devono risultare da stime attendibili e aggiornate.
L’applicazione di tal metodo presuppone, in particolare: 1) l’esistenza di un sistema procedurale interno che consenta tali stime; 2) la possibilità oggettiva di formularle, tenuto conto della tipologia dei lavori, delle clausole contrattuali, ecc.
D.II.c.3 – L’aggiornamento delle stime può comportare una variazione dei costi e dei ricavi e, quindi, del margine operativo di commessa. L’effetto delle variazioni del margine di commessa stimato, relativamente ai lavori eseguiti, è di competenza dell’esercizio in cui l’aggiornamento si verifica (metodo della rideterminazione o del «catch up»).
Come evidenziato nell’Allegato I, detta variazione del margine di commessa stimato incide positivamente o negativamente nella valutazione a fine esercizio dei lavori eseguiti a tale data e, fermo rimanendo il valore dei lavori all’inizio dell’esercizio, i suoi effetti si riflettono interamente sul valore della produzione dell’esercizio.
Nel caso, tuttavia, in cui la variazione delle stime consegua a variazioni di elementi da ritenersi fluttuanti o instabili e che, per loro natura, possono essere considerate non permanenti, è necessario ripartire, in via prudenziale, l’effetto dell’aggiornamento delle stime, se positivo (ossia comporta un incremento del valore delle opere eseguite), sull’esercizio e su quelli successivi (metodo della diluizione), fino a quando tale variazione non possa essere ritenuta permanente.
D.II.c.4 – I costi che devono essere presi in considerazione sono tutti quelli diretti o indiretti, idonei per misurare l’avanzamento, ossia l’attività svolta dall’azienda, come indicati nella sezione B di questo documento, tenendo in considerazione quanto segue e quanto indicato nel paragrafo D.II.c.5.
Per una corretta applicazione del metodo del costo sostenuto, occorre, nel determinare la percentuale di avanzamento, escludere, ove significativi, tutti i costi la cui inclusione porterebbe ad un risultato distorto. Tipici sono i costi relativi a materiali, acquistati per l’esecuzione della commessa, ma non ancora impiegati, nonché quanto fatturato dai subappaltatori in eccedenza ai lavori da essi eseguiti. Infatti, se tali costi fossero considerati nella determinazione della percentuale di completamento, l’avanzamento dell’opera determinato con il metodo in oggetto risulterebbe proporzionalmente maggiore dell’effettivo avanzamento fisico dell’opera. Tali costi ed oneri pertanto devono essere sospesi e non dovranno essere utilizzati per la valutazione dei lavori eseguiti.
Vanno invece inclusi i componenti o le parti non ancora installati prodotti «ad hoc» dall’impresa o da terzi, ossia esclusivamente secondo le caratteristiche previste dai disegni tecnici della commessa. In altri termini, si rende necessario che i costi accumulati da assumere come base per la determinazione della percentuale di completamento rappresentino l’avanzamento del lavoro svolto, inteso come lavoro di costruzione eseguito (valore aggiunto).
D.II.c.5 – Nell’applicazione del metodo del costo sostenuto, di norma, si deve tenere conto, tra i costi, anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi già svolto, escludendo quindi gli anticipi. I contratti con i subappaltatori variano da caso a caso. Ad esempio, ai subappaltatori può essere affidato parte del lavoro tipico dell’appaltatore, ovvero del lavoro che esula da quelli che costituiscono l’attività tipica dell’appaltatore, ovvero gran parte del lavoro previsto dal contratto limitandosi l’appaltatore ad effettuare la progettazione e la supervisione dei lavori, ecc. In ogni caso, si tratta di situazioni nelle quali la responsabilità nei confronti del committente resta all’appaltatore, il quale deve attuare tutti gli accorgimenti e controlli necessari per tutelare le proprie responsabilità. E’ necessario che siano operanti nel sistema contabile dell’impresa procedure adeguate che assicurino che tutti i costi relativi al lavoro affidato ai subappaltatori vengano appropriatamente rilevati. Se di tali costi si deve tenere conto in base allo stato di avanzamento del lavoro svolto dai subappaltatori o al completamento da parte loro di singole fasi ovvero al completamento dell’intero lavoro ad essi assegnato, dipenderà dalle varie fattispecie, dalla struttura di cui dispone l’appaltatore per verificare lo stato di avanzamento, dalla possibilità pratica di poterlo fare, ecc.
D.II.c.6 – Se il sistema contabile-amministrativo è affidabile per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento, se cioè vengono rispettate le condizioni e le caratteristiche trattate nelle varie sezioni del presente documento ed in particolare nelle sezioni B e D e si escludono ai fini dell’applicazione della determinazione della percentuale di completamento i materiali acquistati ma non ancora impiegati, come indicato nel precedente paragrafo D.II.c.4 e gli altri costi la cui inclusione determinerebbe un risultato distorto per mancanza di valore aggiunto, il metodo del costo sostenuto ha rilevante validità e rappresenta altresì il metodo da utilizzare come elemento di controllo nel caso in cui vengano adottati altri metodi basati sulla misurazione della produzione effettuata.
D.II.d. Metodo delle ore lavorate
D.II.d.1 – Con il metodo delle ore lavorate, l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.L’applicazione di tale metodo comporta in sintesi:
– La suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in:
– costi previsti dei materiali e altri costi diretti (es: assicurazioni, royalties), esclusa la mano d’opera;
– valore aggiunto complessivo, per il residuo.
– La previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale quoziente del valore aggiunto complessivo e delle ore totali previste).
– La valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale somma:
– dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti (esclusa la mano d’opera);
– del valore aggiunto maturato, calcolato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate per il valore aggiunto orario.
D.II.d.2 – In caso di lavorazioni affidate a terzi le ore di lavoro degli stessi possono essere assimilate alle ore di lavoro interne dell’impresa (vedasi quanto indicato nel paragrafo D.II.c.5). In alternativa, il loro costo può essere assimilato ai costi dei materiali ed altri costi diretti. La seconda alternativa risulta spesso quella più facilmente praticabile, ma presuppone, per una sua corretta applicazione, la possibilità di prevedere attendibilmente sin dall’inizio della commessa quale parte di lavoro sarà affidata a terzi.
D.II.d.3 – Per quanto concerne l’effetto delle variazioni di stime effettuate durante la vita delle commesse si fa riferimento a quanto indicato a tale proposito nel paragrafo D.II.c.3. di questo documento.
D.II.d.4 – Il metodo delle ore lavorate risulta particolarmente idoneo ove la componente lavoro sia preminente rispetto ai materiali impiegati e, quindi, nei casi in cui le lavorazioni siano significative e complesse.
In conformità alle condizioni necessarie per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento, presupposto indispensabile per l’applicazione del metodo delle ore lavorate è, in particolare, la possibilità di formulare attendibili e aggiornate previsioni dei costi diretti e delle ore di manodopera necessari per il completamento delle commesse.
D.II.e. Metodo delle unità consegnate
D.II.e.1 – Oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali sono solo le unità di prodotto consegnate (o anche solo accettate).
I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati (o accettati) sono valutati al costo di produzione e sono quindi classificati come rimanenze di magazzino [2].
D.II.e.2 – Tale metodo può essere applicato, in presenza delle condizioni previste da questo documento per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento (paragrafo C.I.), nel caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’impresa presso i propri stabilimenti, per commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei, ove il flusso della produzione sia allineato al flusso delle consegne (o accettazioni) e ove i ricavi ed i costi delle singole unità o, comunque, la percentuale di margine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi per tutte le unità.
D.II.f. Metodo delle misurazioni fisiche
D.II.f.1 – Con il metodo delle misurazioni fisiche si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (in numero di unità prodotte, in dimensione delle opere eseguite, in durata delle lavorazioni eseguite, ecc.) ed alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali, comprensivi dei compensi per revisioni prezzi e degli eventuali altri compensi aggiuntivi, secondo quanto previsto nella sezione F di questo documento.
D.II.f.2 – Condizione per l’applicazione di questo metodo è che nel contratto siano espressamente previsti o siano altrimenti determinabili, su base obiettiva, i prezzi per ciascuna opera o lavorazione nella unità di misura utilizzata per la rilevazione delle quantità prodotte.
E’ da precisare che una corretta imputazione a ciascun esercizio del margine di commessa presuppone che i prezzi unitari previsti contrattualmente o altrimenti determinati per ciascuna opera o fase di lavorazione riflettano ragionevolmente la stessa percentuale di margine rispetto ai relativi costi di produzione. Ove chiaramente manchi tale corrispondenza tra costi e prezzi unitari si rende necessario procedere ad appropriate rettifiche dei singoli prezzi, anche se espressamente indicati nel contratto, in una unitaria considerazione del contratto, considerando il contratto come una unica operazione commerciale.
D.II.f.3 – L’applicazione di questo metodo comporta che i costi afferenti attività per le quali non sia specificamente previsto in contratto un prezzo vengano, a seconda dei casi, sospesi e imputati a conto economico in funzione della percentuale di completamento dei lavori. I costi dei materiali acquistati e non impiegati per le opere oggetto di misurazione e valutazione devono essere sospesi e considerati come rimanenze di magazzino.
D.II.f.4 – Il metodo delle misurazioni fisiche trova vasta applicazione tra le società di costruzione, ove spesso l’avanzamento dei lavori viene rilevato periodicamente, in contraddittorio con il committente, come base per le fatturazioni in conto (stati di avanzamento lavori), oltre che, internamente all’impresa, per fini di controllo di gestione (situazioni interne lavori). Nei casi, invece, ove la fatturazione in acconto venga effettuata al raggiungimento di determinati stadi di lavorazione e, correlativamente, i prezzi contrattuali siano determinati a forfait per l’intera opera o per ampie frazioni di essa, il metodo in questione trova scarsa applicazione per la difficoltà di determinare obiettivamente il prezzo dei singoli lavori eseguiti.
D.II.f.5 – In caso di utilizzo di tale metodo, può rendersi necessario, che i risultati vengano confrontati con quelli che si ottengono con i metodi basati su valori o dati di carico ed in particolare con il metodo del costo sostenuto, come indicato nel paragrafo D.II.a. al fine di evidenziare e quindi di correggere, come indicato al precedente paragrafo D.II.f.2. eventuali effetti distorsivi conseguenti ad una anomala ripartizione, tra le singole voci, del prezzo complessivamente pattuito. Talvolta infatti tale ripartizione non risponde a considerazioni di natura economica e comporta quindi una non corretta correlazione tra costi e ricavi tale da richiedere una rettifica del valore delle rimanenze determinato con il metodo delle misurazioni fisiche.
D.III. CORRISPETTIVI UNITARI E CORRISPETTIVI FRAZIONATI DEL CONTRATTO
Nei contratti a prezzo fisso, il prezzo contrattuale può essere pattuito unitariamente per l’intera opera oggetto del contratto (es: contratti chiavi in mano), o frazionatamente per le singole opere, o per ciascuna fase del contratto.
Ai fini dell’applicazione del criterio della percentuale di completamento, l’utile deve essere riconosciuto sulla base dell’avanzamento del contratto considerato nella sua globalità, anche se il contratto indica degli ammontari per alcune fasi o elementi o per la progettazione. In altri termini, ogni contratto deve essere considerato come un affare o un’operazione commerciale unitaria. Infatti, l’attribuzione di valori parziali ad alcune fasi o elementi del prezzo del contratto (corrispettivi frazionati) è di solito condizionata dalla determinazione del prezzo globale dello stesso e, pertanto, i singoli ammontari parziali spesso non sono il risultato di trattative indipendenti.
E’ tuttavia possibile utilizzare i corrispettivi frazionati previsti dal contratto per alcune fasi dello stesso per determinare i ricavi maturati su tali fasi ovvero per valutare le opere svolte per tali fasi, purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:
– Il contratto prevede fasi o elementi dello stesso ben separati, con l’individuazione dei corrispettivi per ciascuno di essi.
– Ciascuna fase o elemento è stata oggetto di offerte separate e vi è documentazione di ciò.
– L’attribuzione di margini diversi alle singole fasi o elementi del contratto rispecchia comprovate situazioni di mercato, in quanto tale diversità rispecchia differenti gradi di rischio o del rapporto domanda-offerta.
– L’azienda ha una significativa, documentata e ripetitiva esperienza di aver stipulato con altri clienti contratti per fornire solamente ciascuna di quelle singole fasi o elementi del contratto che comportano margini superiori a quello previsto dal contratto nel suo complesso, con i quali contratti ha realizzato tali margini in trattative indipendenti. In altri termini, i corrispettivi delle singole fasi o elementi del contratto devono generare margini comparabili con quelli che si otterrebbero se tutte le fasi o elementi venissero forniti a clienti diversi e ciò sia provato da una documentata esperienza.
– Il minor ammontare del corrispettivo totale del contratto rispetto alla somma dei corrispettivi relativi alle singole fasi o elementi come praticati in trattative indipendenti e separate degli stessi è dovuto alla riduzione di costi derivante dall’esecuzione combinata delle varie fasi o elementi (risparmio in supervisione, spese fisse, ecc.). Se la causa del minor ammontare del corrispettivo totale non sia dovuta alla predetta esecuzione combinata delle varie fasi ovvero essa non sia documentabile e verificabile, è da ritenersi che la parte sostanziale della differenza tra la somma dei prezzi delle singole fasi o elementi separati ed il prezzo del progetto totale sia dovuta all’accettazione di margini differenti da quelli realizzabili in trattative indipendenti e separate e, pertanto, non è possibile utilizzare i corrispettivi delle singole fasi o elementi per il riconoscimento del relativo profitto.