L’introduzione delle Direttive comunitarie IV e VII nell’ordinamento giuridico italiano con il Decreto Legislativo 9 aprile 1991, n. 127 non modifica di certo il ruolo e la rilevanza dei principi contabili nella redazione del bilancio e la loro utilità per i suoi compilatori per le seguenti ragioni:
1. I principi contabili, intesi come regole tecnico-ragionieristiche, sono la matrice del bilancio da cui il legislatore ricava alcuni criteri che ritiene fondamentali e che introduce nella legge. La legge può solamente statuire i principi basilari, per cui deve essere integrata e interpretata sulla base di quei principi da cui ha preso origine.
2. La Relazione che riporta i pareri delle Commissioni Parlamentari al Decreto, sostiene che con la nuova stesura dell’art. 4 del DPR 136/75 che stabilisce tra le condizioni per il rilascio della certificazione “che i fatti di gestione devono essere esattamente rilevati, si è operato un implicito rinvio ai principi contabili… e se ne è così chiarito il ruolo di criterio tecnico meramente interpretativo e integrativo delle norme di legge, che disciplinano la formazione e il contenuto dei documenti contabili”. L’affermazione è un espresso e rinnovato riconoscimento della necessità dei principi contabili.
3. Il legislatore sovente richiama indirettamente i principi contabili.
A tale riguardo si citano:
– Le informazioni complementari, richieste dall’innovato art. 2423 , terzo comma, del Codice civile, che si devono fornire se le informazioni richieste dalle specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta.
Queste costituiscono un esempio di integrazione obbligatoria delle norme di legge con le regole della tecnica, ossia con i principi contabili.
– L’obbligo della deroga alle disposizioni sulla redazione del bilancio, previsto dal quarto comma del medesimo articolo 2423, per i casi definiti “eccezionali”. Esso costituisce un ulteriore esempio di rinvio alle regole tecniche, ossia ai principi contabili, ai quali è demandata l’identificazione delle corrette regole di valutazione e rappresentazione [1].
Da quanto detto, si desume che nella nuova disciplina sul bilancio sono, in sostanza, frequenti i rinvii alla tecnica, in quanto non è possibile per le norme di legge considerare tutte le situazioni che si possono manifestare.
4. Infine si sottolinea che il principio di rappresentazione veritiera e corretta prevista dall’innovato art. 2423, secondo comma, del Codice civile, costituendo la traduzione del concetto anglosassone del “true and fair view”, è già di per sè un implicito rinvio ai principi contabili.
Infatti, l’espressione “true and fair view” è la risultante dell’applicazione dei postulati del bilancio d’esercizio e di tutti gli altri principi di maggior dettaglio, enunciati nel rispetto di detti postulati, che riguardano le singole fattispecie [2-3].
In sostanza la funzione dei principi contabili è duplice.
La prima è quella di interpretare in chiave tecnica le norme di legge in materia di bilancio. La legge fissa alcuni principi generali sulla formazione del bilancio e rinvia implicitamente a regole tecniche, cioè ai corretti principi contabili, per specificazioni ed interpretazioni di tipo applicativo.
La seconda funzione è integrativa laddove le norme di legge risultano insufficienti.
Pertanto le funzioni di cui sopra consistono nel fornire:
– tutti i principi di dettaglio che consentano di definire i termini adottati dal legislatore;
– i criteri, i metodi e le procedure di applicazione per fattispecie previste o non previste dalla legge;
– i criteri da adottare nei casi definiti “eccezionali” dall’art. 2423 del Codice civile;
– tutti gli elementi ed i dati (informazioni complementari), da includere nella nota integrativa, necessari per assicurare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio nel rispetto dei postulati del bilancio. Nelle informazioni complementari rientrano anche, ove ciò sia appropriato, gli effetti sulla situazione patrimoniale-finanziaria, sul patrimonio netto e sul risultato d’esercizio che derivano da una diversa contabilizzazione. La necessità di fornire l’informativa complementare si può manifestare in varie fattispecie. Ne sono esempio: l’interferenza della legislazione tributaria nella predisposizione del bilancio; la mancanza di normativa civilistica specifica su talune problematiche per le quali l’applicazione della sola normativa civilistica generale (cioè senza l’ausilio dei dati complementari e della deroga) in materia di bilancio fa sorgere contrasti con la rappresentazione in modo veritiero e corretto e con i corretti principi contabili [4]; eventuali difformità di specifiche disposizioni di legge rispetto ai postulati di bilancio [5] (vedasi anche “Prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali” in questo documento).
A. IDENTIFICAZIONE E DEFINIZIONE DELLE FINALITA’ DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
La conoscenza e quindi la comunicazione di informazioni relative all’attività economica e finanziaria delle singole imprese operanti è di importanza fondamentale per l’effettivo funzionamento del sistema economico in cui le imprese medesime operano e di cui costituiscono il tessuto connettivo. Le informazioni che possono essere di utilità e di interesse per le svariate e numerose categorie di persone, siano esse operatori economici che piccoli risparmiatori privati, sono molteplici. Tra questi gli azionisti e i creditori necessitano di essere informati periodicamente sulle risorse delle singole imprese e sull’utilizzo di tali risorse da parte degli amministratori al fine di prendere oculate decisioni circa i loro investimenti. Lo scopo che le imprese si prefiggono, prevalentemente il profitto, viene raggiunto attraverso l’oculata amministrazione delle risorse e tale amministrazione, nel continuo dinamismo del mercato in cui le imprese operano, investe un’ampia gamma di interessi, anche in contrasto, che abbisognano di corrette informazioni sugli andamenti operativi e sulla consistenza delle aziende.
Una parte rilevante delle informazioni che riguardano un’impresa è quella relativa al suo patrimonio ed alle variazioni da esso subite alla fine di ogni esercizio [6], tra le quali il risultato economico conseguito nell’esercizio stesso. Tali informazioni sono esposte nel bilancio, la cui preparazione si fonda sull’adozione di principi contabili, il ruolo dei quali è stato precedentemente descritto.
Il bilancio è essenzialmente uno strumento informativo di dati patrimoniali, finanziari ed economici dell’impresa intesa come entità distinta da quella dei suoi azionisti e proprietari. In questo documento vengono trattate le finalità ed i postulati di un bilancio di funzionamento o bilancio d’esercizio, o bilancio ordinario, ossia di un bilancio inteso a fornire informazioni patrimoniali, finanziarie ed economiche di un’impresa in funzionamento e non in situazioni particolari quali sono la cessione o la liquidazione.
Il bilancio di esercizio o di funzionamento è il bilancio redatto e reso pubblico in conformità alle disposizioni di legge, che ha per destinatari gli azionisti, i creditori, altre persone ed enti esterni all’impresa. Esso è il documento che permette anche una valutazione dell’operato dei gestori i quali, attraverso il bilancio d’esercizio, rendono conto dei risultati della loro gestione.
Il bilancio di esercizio è anche uno strumento utile ai fini interni, quali quelli della programmazione e del controllo. Per tali scopi, però, esso viene normalmente integrato con maggiori dettagli e con altre informazioni, affinché la direzione possa espletare in modo adeguato le sue funzioni.
B. LE FINALITA’ DEL BILANCIO DI ESERCIZIO POSSONO IN SINTESI COSI’ RIASSUMERSI:
1. Fornire una periodica ed attendibile conoscenza, secondo corretti principi contabili:
a) del risultato economico conseguito nell’esercizio [7], ivi inclusa una chiara dimostrazione dei relativi componenti positivi e negativi di reddito;
b) della connessa valutazione e composizione del patrimonio aziendale [8], in modo da esprimere la situazione patrimoniale dell’impresa nonché la sua situazione finanziaria nei limiti delle informazioni fornite dalla classificazione, separazione e identificazione per gruppi omogenei in funzione delle caratteristiche tecniche e finanziarie delle attività e passività, avuto riguardo sotto quest’ ultimo aspetto rispettivamente al loro grado di liquidità ed esigibilità.
2. Fornire elementi informativi essenziali affinché il bilancio d’esercizio possa assolvere la sua funzione di strumento d’informazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’impresa in funzionamento in modo da renderlo intelligibile e corretto. Tali informazioni, che vanno esposte nella nota integrativa del bilancio, riguardano:
a) informazioni per la comprensione dei dati di bilancio e per contribuire a valutare l’andamento dell’impresa, quali ad esempio i criteri di valutazione ed i principi contabili adottati nella preparazione del bilancio, gli eventi rilevanti verificatisi tra la data di riferimento del bilancio e la preparazione del medesimo, passività potenziali, posizioni di rischio, e tutte le altre informazioni che devono essere esposte secondo i dettami dei corretti principi contabili. In sintesi: tra tali informazioni rientrano tutte quelle necessarie per assicurare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio nel rispetto dei postulati di bilancio. Alcune di tali informazioni devono essere esposte anche nei conti d’ordine;
b) informazioni di carattere finanziario e patrimoniale, in particolare:
– le variazioni avvenute nell’esercizio nelle voci di patrimonio (capitale) netto;
– le variazioni nei componenti attivi e passivi del patrimonio aziendale avvenute nell’esercizio, esposte in modo da riassumere le fonti di finanziamento ed i relativi impieghi (rendiconto finanziario).
La presentazione nella nota integrativa delle variazioni avvenute nell’esercizio nelle voci di patrimonio netto è indispensabile. La presentazione delle predette variazioni nella forma di prospetto è da ritenersi particolarmente utile per il raggiungimento della chiarezza nella redazione e per la rappresentazione veritiera e corretta del bilancio.
La presentazione nella nota integrativa, nella forma di prospetto, del rendiconto finanziario che espone le variazioni nei componenti attivi e passivi del patrimonio aziendale avvenute nell’esercizio, in modo da riassumere le fonti di finanziamento ed i relativi impieghi, è di particolare importanza in considerazione della rilevanza delle informazioni fornite. Tale prospetto consente di riassumere le informazioni già richieste dalla vigente legislazione in modo sintetico ma organico ed atto a fornire informazioni di natura finanziaria altrimenti non ottenibili dallo stato patrimoniale e dal conto economico.
Sebbene la sua mancata presentazione, in via generale, non venga considerata, allo stato attuale, come violazione del principio della rappresentazione veritiera e corretta del bilancio, tale mancanza, tuttavia, in considerazione della rilevanza delle informazioni di carattere finanziario fornite e della sua diffusione sia su base nazionale che internazionale si assume limitata soltanto alle aziende amministrative meno dotate, a causa delle minori dimensioni.