C.I. Premessa
Nel corso dellâ??esercizio, ovvero durante la successiva preparazione del bilancio pos-sono essere rinvenuti errori commessi nella redazione del bilancio di uno o più eser-cizi precedenti. Questo capitolo definisce il trattamento contabile da adottare in tali circostanze.
C.II. Definizioni e caratteristiche
C.II.a. Ai fini di questo documento un errore consiste nella impropria o nella mancata applica-zione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso viene com-messo, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto tratta-mento. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpreta-zioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Non costituiscono, invece, errori:
â?¢ le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento;
â?¢ lâ??adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati dispo-nibili in quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli a suo tempo assunti a base della scelta operata;
se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del lo-ro uso con la dovuta diligenza.
C.II.b. Occorre quindi particolare attenzione nel non confondere gli errori con i cambiamenti di stima. Le stime, proprio per la loro intrinseca natura di approssimazione, possono e debbono essere riviste nel momento in cui divengono note ulteriori informazioni. Ad esempio, la stima della recuperabilità di un credito, e, quindi, dellâ??eventuale svaluta-zione da apportare allo stesso può variare nel momento in cui si viene a conoscenza di nuove o ulteriori informazioni sullo stato di solvibilità del debitore.
Allo stesso modo, è necessario distinguere tra errori e cambiamenti di principi con-tabili. Ad esempio, se nei precedenti esercizi una impresa valutava le opere in corso di esecuzione con il metodo del costo perché non disponeva di un impianto contabile tale da permetterle di valutare con ragionevolezza i costi a finire delle commesse in corso di esecuzione e successivamente, avendo affinato i propri sistemi, adotta il cri-terio dello stato di avanzamento, lâ??effetto di tale cambiamento non costituisce la cor-rezione di un errore.
C.II.c. In base al loro effetto sui bilanci, si possono avere errori determinanti ed errori non determinanti.
In questo documento sono definiti errori determinanti quegli errori che abbiano un effetto talmente rilevante sui bilanci in cui essi sono stati commessi che i bilanci me-desimi non possano più essere considerati attendibili.
Non è possibile, data lâ??estrema varietà delle possibili fattispecie, stabilire regole o formule per definire i limiti oltre i quali un bilancio diviene inattendibile a causa di un errore (ovvero, quanto debba essere rilevante un errore perché esso possa essere definito determinante). Tale conclusione dipende da un complesso di circostanze che variano sensibilmente di caso in caso: possono aversi errori che, pur non essendo de-terminanti sul piano quantitativo, lo sono tuttavia sul piano qualitativo. In altri casi, possono aversi errori che, pur non essendo determinanti di per sé, lo divengono a causa delle diverse conseguenze che si sarebbero avute sul bilancio qualora non fos-sero stati commessi. Ad esempio, un semplice errore di calcolo relativamente mode-sto commesso nella iscrizione in bilancio di valori liquidi superiori al reale (di per sé non determinante sul bilancio) potrebbe divenire tale se il mantenimento di un mini-mo ammontare di liquidità fosse una condizione essenziale di un contratto il cui mancato avverarsi comporterebbe rilevanti effetti economici per lâ??impresa.
Un ulteriore criterio per poter definire determinante un errore sta nello stabilire se, a causa del medesimo errore, si possa aver arrecato pregiudizio a coloro che hanno in-teresse al bilancio dellâ??impresa.
C.III. Correzione dellâ??errore
Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nellâ??esercizio in cui esso viene individuato. Ciò vale sia per errori non determinanti, sia per errori determinanti.
In linea generale, la normativa vigente presuppone la continuità dei bilanci dellâ??impresa, con ciò intendendosi che i valori esposti nel bilancio di chiusura di un dato periodo corrispondano sistematicamente ai valori di apertura del periodo succes-sivo.
Sulla sola base di tale principio generale, ne deriverebbe che in nessun caso un errore potrebbe essere rettificato attraverso la correzione dei valori di apertura del bilancio del periodo in cui esso viene individuato, bensì che esso debba sistematicamente es-sere rettificato attraverso gli opportuni addebiti/accrediti al conto economico del pe-riodo corrente. Ciò presuppone naturalmente che i bilanci dei precedenti esercizi sia-no â??legalmente validiâ?: se così non fosse (in base a valutazioni e considerazioni squi-sitamente giuridiche che esulano dallo scopo del presente documento) i bilanci pre-cedenti andrebbero corretti e, quindi, lâ??errore a suo tempo commesso non avrebbe più alcun effetto sul bilancio dellâ??esercizio in corso.
C.IV. Rilevazione e rappresentazione
C.IV.a. Errori non determinanti
La correzione degli errori non determinanti deve avvenire nellâ??esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dallâ??errore, con contropartita alla voce â??proventi ed oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedentiâ?.
C.IV.b. Errori determinanti
Ben più complesso è il caso del trattamento da adottare nel caso di errori determinan-ti. In linea teorica, esistono tre possibili modalità di correzione:
1. rettificare lâ??importo delle riserve esistenti
2. imputare la correzione dellâ??errore al conto economico dellâ??esercizio in corso
3. correggere i bilanci degli esercizi precedenti
C.IV.b.1. Rettifica delle riserve esistenti
Questa soluzione viene trattata solamente per completezza di esposizione, poiché es-sa non appare percorribile per varie ragioni che possono così essere riassunte:
â?¢ Appostare la correzione dellâ??errore come una rettifica delle riserve esistenti equivarrebbe a non far gravare (o non far beneficiare, a seconda dei casi) la correzione dellâ??errore su alcun conto economico, in contrasto, quindi, con lâ??assunto generale che tutti i ricavi e tutti i costi debbono essere rilevati nel conto economico stesso.
â?¢ La rettifica di una riserva esistente può essere interpretata come una violazione del più sopra citato principio di continuità dei bilanci.22 Infatti, anche se for-malmente la rettifica delle riserve avverrebbe in esercizio successivo a quello in cui fu commesso lâ??errore e, quindi, il saldo di apertura delle riserve in que-stione corrisponderebbe a quello di chiusura del bilancio precedente, tuttavia, la sostanza della rettifica indicherebbe il contrario.
â?¢ Occorre infine richiamare la normativa italiana, secondo la quale le riserve (fatta eccezione per quelle â??di capitaleâ?, quali sovrapprezzo, ecc) vengono formate attraverso deliberazione assembleare coeva anche se distinta da quella di approvazione del bilancio. Qualora per correggere lâ??errore si rettificassero le riserve esistenti, lâ??assemblea chiamata ad approvare il bilancio dellâ??esercizio in cui tale correzione avviene si troverebbe ad approvare una variazione delle ri-serve avvenuta senza previa deliberazione dellâ??assemblea stessa.
C.IV.b.2. Imputazione al conto economico dellâ??esercizio in corso
Questa soluzione, fatti salvi i più rari casi in cui occorra modificare i bilanci degli e-sercizi precedenti di cui si tratterà successivamente, è la più consona per apportare rettifiche di errori commessi in precedenza.
Se, infatti, lâ??effetto delle rettifiche di errori di precedenti esercizi è particolarmente significativo (e, trattandosi di errori determinanti, questo è appunto il caso), lâ??imputazione della correzione dellâ??errore al conto economico dellâ??esercizio in appo-sita voce certamente dirime ogni eventuale dubbio del lettore del bilancio circa la non appartenenza di quella componente alla gestione dellâ??esercizio stesso, ne pone in evi-denza gli effetti economici e non invalida il criterio di continuità dei bilanci.
Di conseguenza, anche la correzione di errori determinanti deve avvenire nellâ??esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta pa-trimoniale che a suo tempo fu interessata dallâ??errore, con contropartita alla voce â??proventi ed oneri straordinariâ?. Se la rilevanza della rettifica è particolarmente signi-ficativa, potrà essere necessaria la sua rilevazione in una apposita sottovoce della vo-ce qui indicata.
Inoltre, in considerazione della rilevanza che caratterizza un errore determinante, nel-la nota integrativa se ne dovrà dare completa informativa, come appresso specificato al paragrafo C.V.b:
Nei casi in cui la rettifica necessaria per correggere lâ??errore commesso nei bilanci de-gli esercizi precedenti abbia effetto rilevante e/o si rifletta su una pluralità di voci del bilancio, così che la semplice descrizione della correzione non sia sufficiente perché il lettore possa agevolmente raffigurarsi quale avrebbe potuto essere il bilancio â??cor-rettoâ?, dovrà essere fornito in allegato alla nota integrativa il bilancio precedente cor-retto come pro-forma.
C.IV.b.3. Correzione dei bilanci degli esercizi precedenti
In alcuni più rari casi, gli errori commessi in esercizi precedenti non solo rispondono alla definizione data in questo documento di errori determinanti, ma possono anche essere tali da rendere nulla o annullabile la delibera che ha approvato il bilancio.
Esula dallo scopo del presente documento, in quanto di natura esclusivamente giuri-dica, la trattazione delle circostanze in cui si dà luogo allâ??annullamento del bilancio. Giova tuttavia qui ricordare che, in tali casi, la correzione di un errore commesso in precedenti esercizi avviene attraverso il rifacimento del bilancio dellâ??esercizio in cui è stato commesso lâ??errore, nonché, per il principio di continuità dei bilanci, di quelli successivi sui quali lâ??errore iniziale produca i suoi effetti.
C.V. Informazioni in nota integrativa
C.V.a. Correzione di errori non determinanti
E’ facoltà dei redattori del bilancio fornire informativa circa le eventuali correzioni apportate nel corso dellâ??esercizio per errori rilevati su bilanci di esercizi preceden-ti
C.V.b. Correzione di errori determinanti
La nota integrativa deve evidenziare:
1. la natura dellâ??errore commesso;
2. lâ??ammontare della correzione operata nellâ??esercizio corrente e lâ??ammontare della correzione che sarebbe stata necessaria per gli esercizi precedenti ai quali si riferiscono gli errori compiuti;
3. il fatto che i dati e le informazioni comparative dei precedenti esercizi menzio-nati al punto 2 non siano stati oggetto di correzione.
C.V.c. Rifacimento di bilanci di precedenti esercizi
La nota integrativa deve evidenziare:
1. la natura dellâ??errore commesso;
2. lâ??ammontare della correzione apportata al bilancio di ogni esercizio precedente, rispetto al bilancio originariamente presentato;
3. che la situazione patrimoniale di apertura è quella risultante dal bilancio nuo-vamente redatto a seguito delle correzioni apportate.