Le principali norme civilistiche e fiscali che riguardano i cambiamenti di principi contabi-li, i cambiamenti di stime contabili, gli errori, gli eventi ed operazioni straordinari ed i fat-ti intervenuti dopo la data di chiusura dellâ??esercizio, così come definiti nei capitoli succes-sivi, sono richiamate brevemente nelle pagine che seguono.
NORMATIVA CIVILISTICA
Cambiamenti di principi contabili
Il codice civile prevede che i criteri di valutazione non possano essere modificati da un e-sercizio allâ??altro, se non in casi eccezionali. In simili eventualità è fatto obbligo agli am-ministratori di motivare in nota integrativa la deroga al principio generale e lâ??eventuale in-fluenza in bilancio. E ciò in osservanza del principio della rappresentazione corretta stabi-lita dallâ??art. 2423 e per consentire, durante due o più esercizi, la comparabilità dei bilanci.
In particolare, lâ??art. 2423-bis, comma 1, n. 6 dispone che â??i criteri di valutazione non pos-sono essere modificati da un esercizio allâ??altroâ?. Lo stesso articolo, al secondo comma stabilisce che le â??deroghe al principio enunciato nel numero 6 del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne lâ??influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economicoâ?.
Un cambiamento di principi contabili può anche essere effettuato facendo ricorso, in casi eccezionali, alla deroga generale obbligatoria prevista dal 4° comma dell’art. 2423.
Cambiamenti di stime contabili
Non si ravvedono nel codice civile disposizioni specifiche riguardanti i cambiamenti di stime, salvo le previsioni generali di cui al citato art. 2423 e quelle riguardanti le modifi-che dei criteri di ammortamento (art. 2426 comma 1). Qualora, peraltro, la variazione di stima fosse diretta conseguenza o risultasse intimamente connessa con un cambiamento di principi contabili, si renderebbero applicabili le disposizioni previste dallâ??art. 2423-bis, comma 1 sopra descritto.
Correzione di errori
Le norme civilistiche non disciplinano espressamente il trattamento degli errori, tuttavia sono rilevabili, nellâ??ambito dei seguenti articoli del codice civile, principi di carattere ge-nerale ad essi applicabili.
Art. 2423:
Lâ??art. 2423 del codice civile stabilisce sia il principio generale della rappresenta-zione veritiera e corretta, sia gli obblighi di informazioni complementari e di e-ventuali deroghe.
Art. 2423-bis nn. 3 e 4:
I nn. 3 e 4 dellâ??art. 2423-bis stabiliscono i principi della competenza nella conta-bilizzazione di proventi ed oneri, nonché della previsione di rischi e perdite riferi-bili allâ??esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso.
Eventi ed operazioni straordinari
Nel codice civile non si ravvedono definizioni specifiche di oneri e proventi straordinari (ai fini della qualificazione di tali elementi reddituali, occorre fare riferimento a quanto indicato nel principio contabile n. 12 , nonché, in modo particolare, alle informazioni supplementari fornite nel documento interpretativo del citato principio contabile n. 12) .
Un riferimento indiretto si ha al n. 13 dellâ??art. 2427 del codice civile che prevede lâ??indicazione in nota integrativa della composizione delle voci â??proventi straordinariâ? ed â??oneri straordinariâ?, qualora di ammontare significativo. In tale contesto gli eventi ed ope-razioni straordinari, se di ammontare apprezzabile e ove diano luogo alla contabilizzazio-ne di elementi reddituali di carattere straordinario, richiedono obbligatoriamente adeguata informativa nella nota integrativa.
Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dellâ??esercizio
Nellâ??ambito dei principi di redazione di bilancio, lâ??art. 2423-bis primo comma, n. 4 del codice civile impone al redattore del bilancio lâ??obbligo di considerare i rischi e le perdite di competenza dellâ??esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso. Tale prin-cipio si aggiunge alla disposizione contenuta nel precedente n. 3) dello stesso comma, ove è prevista la contabilizzazione nel bilancio dâ??esercizio dei proventi e degli oneri in base al principio della competenza.
Va fatta una netta distinzione tra gli effetti di fatti di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo, e gli effetti di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, che non sono di competenza di esso.
Lâ??accertamento dei fatti conosciuti dopo la chiusura dellâ??esercizio risponde anche al prin-cipio generale della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e fi-nanziaria e del risultato economico stabilito dallâ??art. 2423 codice civile.
Occorre infine osservare che nella relazione sulla gestione (art. 2428 comma 2.5) si devo-no illustrare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dellâ??esercizio.
NORMATIVA FISCALE
Cambiamenti di principi contabili
Il quarto comma dellâ??art. 76 del DPR 917 del 22 dicembre 1986 stabilisce che: â??In caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi il contribuente deve darne comunicazione allâ??ufficio delle imposte nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegatoâ?.
è da rilevare che con lâ??adempimento previsto dallâ??art. 76 è stato abolito il previgente ob-bligo di comunicazione preventiva allâ??ufficio delle imposte, in caso di mutamento dei cri-teri di valutazione adottati nei precedenti esercizi, al fine di ottenere la relativa autorizza-zione (art. 75 DPR 597/1973).
Alla luce di tale nuova impostazione normativa si può ritenere che il cambiamento dei cri-teri contabili abbia effetto già per lâ??esercizio cui la dichiarazione dei redditi si riferisce. Non essendo più prevista lâ??autorizzazione preventiva, la comunicazione del contribuente dovrebbe essere assimilata ad una manifestazione di volontà diretta ad informare lâ??Amministrazione finanziaria â??di un comportamento già assuntoâ?.
Cambiamenti di stime contabili
Gli effetti sul risultato dâ??esercizio determinati da cambiamenti di stime devono essere considerati alla luce delle seguenti disposizioni tributarie.
Da un punto di vista generale, i cambiamenti di stime contabili che implicano rettifiche negli stanziamenti a fondi del passivo (o a fondi rettificativi di poste dellâ??attivo) vanno considerati in base ai principi generali del T.U.I.R. ed alle espresse disposizioni ivi previ-ste (certezza dellâ??an e oggettiva determinabilità del quantum) di cui allâ??art. 75 comma 1. In alcuni casi particolari, le norme tributarie definiscono tassativamente gli accantonamen-ti deducibili3. Mentre, in via residuale, il comma 4 dellâ??art. 73 T.U.I.R. dispone che â??non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capoâ?.
A titolo di esempio, un accantonamento al fondo svalutazione crediti, conseguenza di una variazione nella stima di inesigibilità dei crediti commerciali, è soggetto ai limiti di dedu-cibilità stabiliti dallâ??art. 71.
In ogni caso occorre sempre qualificare, ai fini fiscali, la natura dellâ??elemento reddituale generato dalla variazione di stima. Si pensi, ad esempio, al caso di variazione di stima nel-la vita utile di un bene. In tale circostanza la variazione potrebbe comportare una diversa quantificazione degli ammortamenti, connessa a una riduzione, ovvero a unâ??estensione, della vita utile del bene. La deducibilità delle nuove quote di ammortamento è tuttavia su-bordinata al rispetto delle previsioni dellâ??art. 67 del T.U., con particolare riferimento alle fattispecie di ammortamento accelerato, anticipato o ridotto.
Va infine rilevato che taluni cambiamenti di principi contabili potrebbero fiscalmente con-figurarsi come iscrizioni di maggiori valori ed essere soggetti alle specifiche normative che prevedono tali situazioni.
Correzione di errori
La normativa fiscale non disciplina in modo specifico il trattamento tributario applicabile agli errori; tuttavia, nel prevedere i criteri di determinazione dei proventi e degli oneri che concorrono a formare il reddito dâ??impresa, consente in modo indiretto lâ??individuazione della loro rilevanza fiscale.
Le norme tributarie prevedono, quale principio generale, la concorrenza dei proventi e de-gli oneri alla formazione del reddito dâ??impresa nellâ??esercizio di competenza, secondo le disposizioni contenute nellâ??art. 75 del T.U.I.R. 917/86 (che verranno approfondite nel successivo paragrafo â??Fatti intervenuti dopo la chiusura dellâ??esercizioâ?).
Errori nella valutazione e nella contabilizzazione di eventi di competenza di un determina-to esercizio possono dare luogo, secondo i casi, a sopravvenienze attive e sopravvenienze passive, la cui disciplina tributaria viene di seguito riportata.
Sopravvenienze attive:
Lâ??art. 55 del T.U.I.R. 917/86 definisce al comma 1 le sopravvenienze attive come â??i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conse-guiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od one-ri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti eserciziâ?. Il comma 3 qua-lifica come sopravvenienze attive anche particolari fattispecie individualmente de-finite.
Con riferimento allâ??imposta regionale sulle attività produttive, si precisa che le sopravvenienze attive, anche se classificate tra i proventi straordinari, concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP se correlate ad elementi rilevanti ai fini del valore della produzione di periodi di imposta precedenti o successi-vi .
Sopravvenienze passive:
Lâ??art. 66 del T.U.I.R. 917/86 definisce al comma 2 le sopravvenienze passive come â??il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in pre-cedenti esercizi e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti eserciziâ?.
Con riferimento allâ??imposta regionale sulle attività produttive, si precisa che le sopravvenienze passive, anche se classificate tra gli oneri straordinari, concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP se correlate ad elementi rilevanti ai fini del valore della produzione di periodi di imposta precedenti o successi-vi .
Eventi ed operazioni straordinari
Anche gli eventi e le operazioni straordinari, in analogia con quanto osservato circa gli er-rori determinanti, possono dare luogo, a seconda delle circostanze, a sopravvenienze attive e sopravvenienze passive o a plusvalenze o minusvalenze patrimoniali.
Plusvalenze patrimoniali:
Lâ??art. 54 T.U.I.R. 917/86 disciplina il trattamento delle plusvalenze patrimoniali dei beni relativi allâ??impresa, diversi da quelli che generano ricavi. Sono previste varie fattispecie di plusvalenze a seconda delle modalità con le quali sono realiz-zate. Ciò comporta, oltre ai casi ordinari di realizzazione di plusvalenze a seguito di cessione di beni a titolo oneroso, anche plusvalenze in presenza di risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei beni stessi .
Minusvalenze patrimoniali:
Lâ??art. 66 T.U.I.R. 917/86 dispone che le perdite di beni strumentali relativi allâ??impresa, commisurate al costo non ammortizzato di essi, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Le disposizioni relative allâ??imposta regionale sulle attività produttive prevedono lâ??assoggettabilità ad IRAP delle plusvalenze e delle minusvalenze relative a beni strumentali, indipendentemente dalla loro classificazione a conto economico . So-no tuttavia escluse, e quindi non rilevano ai fini IRAP, le plusvalenze e le minu-svalenze derivanti da operazioni di trasferimento di azienda. Si ricorda che occor-re tenere conto anche ai fini IRAP dellâ??eventuale rateizzazione delle plusvalenze effettuata ai sensi dellâ??art. 54 comma 4 del T.U. .
Fatti intervenuti dopo la chiusura dellâ??esercizio
Il trattamento fiscale dei componenti positivi e negativi di reddito contabilizzati nel bilan-cio dellâ??esercizio in osservanza del principio civilistico della competenza, viene discipli-nato dallâ??art. 75 T.U.I.R. 917/1986.
Le norme tributarie prevedono, quale principio generale, la concorrenza dei proventi e de-gli oneri alla formazione del reddito dâ??impresa nellâ??esercizio di competenza. Tuttavia, qualora nellâ??esercizio di competenza la loro esistenza non sia ancora certa, o il loro am-montare non sia ancora determinabile in modo obiettivo, tali componenti positivi o nega-tivi concorrono a formare il reddito nellâ??esercizio in cui si verificano le suddette condizio-ni. Eventuali deroghe al principio generale della competenza sono previste da specifiche disposizioni contenute nel T.U.
Con riferimento al criterio della competenza, lâ??art. 75 opera una distinzione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi. Per le cessioni di beni la competenza si ha nel momento della consegna o della spedizione (beni mobili) ovvero della stipula dellâ??atto di trasferimento della proprietà (beni immobili); in ogni caso, la competenza dellâ??elemento reddituale si verifica nel momento del passaggio della proprietà, qualora la consegna o la spedizione ovvero la stipula dellâ??atto avvengano anteriormente al pagamento. Per quanto attiene alle prestazioni di servizi la competenza si ha alla data di ultimazione del servizio, a meno che il corrispettivo non sia commisurato in proporzione alla durata del tempo (canoni di loca-zione, premi di assicurazione, interessi, corrispettivi periodici). In questâ??ultimo caso lâ??imputazione nellâ??esercizio di competenza avviene in proporzione alla quota maturata.
Secondo lâ??attuale disciplina tributaria, non concorrono alla formazione del reddito di un determinato esercizio i fatti intervenuti dopo la chiusura di questâ??ultimo, qualora le condi-zioni di certezza della loro esistenza o di obiettiva determinabilità si verifichino nellâ??esercizio successivo a quello in chiusura. Ai fini della competenza fiscale rileva quin-di il momento in cui si verificano e si realizzano i presupposti previsti dallâ??art. 75 T.U.I.R. 917/1986, e non quello in cui il contribuente ne viene a conoscenza.