Come è già stato detto nella parte di questo documento relativa alla composizione del bilancio, secondo la legge il bilancio è formato dallo stato patrimoniale, del conto economico e dalla nota integrativa [1]. Come risulta dalle informazioni richieste dalla legge, la funzione della nota integrativa dei dati presentati nello stato patrimoniale e nel conto economico, che per loro natura sono sintetici e quantitativi, è quella di fornire informazioni integrative, esplicative e, ove necessario, complementari.
Le fonti che definiscono il contenuto della nota integrativa sono quattro:
1) l’art. 2427 del Codice civile;
2) alcune altre norme civilistiche inserite dal D. Lgs. n. 127/1991;
3) altre norme di legge attinenti la materia del bilancio;
4) l’art. 2423 del Codice civile, che fissa una prescrizione generale riguardante la necessità di informazioni complementari.
1) L’art. 2427 stabilisce che la nota integrativa deve indicare oltre a quanto stabilito da altre disposizioni:
1. i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato; 29 i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio;
2. la composizione delle voci costi di impianto e di ampliamento e costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, nonchè le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento;
4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, le utilizzazioni e gli accantonamenti;
5 l’elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di societ fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l’importo del patrimonio netto, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito;
6. distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie;
7) la composizione delle voci ratei e risconti attivi e ratei e risconti passivi e della voce altri fondi dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare sia apprezzabile, nonchè la composizione della voce altre riserve;
8) l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce;
9) gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale; le notizie sulla composizione e natura di tali impegni e dei conti d’ordine, la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società, specificando quelli relativi a imprese controllate, collegate, controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime;
10) se significativa, la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche;
11) l’ammontare dei proventi da partecipazioni, indicati nell’art. 2425 , n. 15), diversi dai dividendi;
12) la suddivisione degli interessi ed altri oneri finanziari, indicati nell’art. 2425, n. 17), relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche, e altri;
13) la composizione delle voci proventi straordinari e oneri straordinari del conto economico, quando il loro ammontare sia apprezzabile;
14) la composizione delle voci nn. 24 e 25 dell’art. 2425, indicando le ragioni della scelta effettuata;
15) il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria;
16) l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed al sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria;
17. il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e il numero nominale delle nuove azioni della società sottoscritte durante l’esercizio;
18) le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono. (IV Direttiva, artt. 15, 21, 29, 34, 35, 39 e 43 ).
Relativamente alla norma in esame si possono effettuare le seguenti osservazioni di carattere generale:
a) La nota integrativa espone informazioni di natura patrimoniale, finanziaria ed economica; le informazioni sulla situazione della società e sull’andamento della gestione vanno incluse in un altro documento, la relazione sulla gestione (di cui all’art. 2428 Codice civile) [2], che deve corredare il bilancio.
b) Le informazioni richieste dall’art. 2427 del Codice civile possono essere raggruppate in quattro categorie: – illustrazione dei criteri contabili adottati;
– indicazione delle informazioni, dei dettagli e, in taluni casi delle motivazioni relativi all’iscrizione di voci nello stato patrimoniale;
– indicazione delle informazioni, dei dettagli e, in taluni casi delle motivazioni relativi all’iscrizione di voci nel conto economico;
– una serie di altre informazioni.
Relativamente alle principali disposizioni dell’art. 2427 del Codice civile si ritiene necessario effettuare le seguenti precisazioni:
a) Il n. I richiede l’indicazione dei criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio e delle rettifiche di valore. Si tratta di un’informazione che non deve nè limitarsi a riportare i criteri legislativi, nè essere troppo dettagliata, perchè in entrambi i casi non sarebbe rispettato il principio generale della chiarezza nella redazione del bilancio. In sostanza deve essere fornita un’informativa esauriente, seppure sintetica [3].
b) il n. 2 richiede un sommario dei movimenti dei conti accesi alle immobilizzazioni ed ai relativi fondi di ammortamento. Le informazioni richieste in maniera specifica sono già indicate all’inizio di questa sezione laddove si riporta il contenuto dell’art. 2427 del Codice civile. Le informazioni richieste sono numerose e, pertanto, rendono necessaria la loro esposizione in forma tabellare per tipologia di immobilizzazioni ovvero di prospetto.
c) Il n. 3 richiede la composizione delle voci costi di impianto e ampliamento e costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità, nonchè l’indicazione delle ragioni della iscrizione e dei criteri di ammortamento. A tale riguardo va indicato che il legislatore ha posto grande attenzione e cautela sulla possibilità del differimento di tali oneri per evitare che la loro iscrizione contrasti con la rappresentazione veritiera e corretta. Di conseguenza si rende necessario che l’eventuale differimento dei predetti oneri venga effettuato utilizzando regole che, trovando fondamento nei postulati del bilancio, stabiliscano le condizioni e i limiti del differimento [4].
d) Il n. 4 richiede le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo, e, in particolare per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, le utilizzazioni e gli accantonamenti. Dato che gli schemi di stato patrimoniale e di conto economico indicano, per ogni voce, gli importi dell’esercizio precedente (e quindi il raffronto tra i saldi dei due esercizi), si ritiene che non ci si possa limitare ad evidenziare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci, ma si debbano identificare, almeno per le voci che presentano variazioni significative, i principali motivi che le hanno determinate. Infatti, la stessa Relazione Ministeriale stabilisce che l’indicazione delle variazioni intervenute nella consistenza di queste voci non può limitarsi al confronto con l’ammontare della voce nel bilancio dell’esercizio precedente.
Per quanto concerne i fondi, invece, si rende necessario, oltre alla spiegazione, indicare le utilizzazioni e gli accantonamenti; possono anche essere indicati i saldi iniziali e finali.
e) Lo stesso n. 4 richiede anche l’indicazione dei movimenti nelle poste del patrimonio netto. La richiesta non è esplicita perchè il legislatore all’art. 2424 ha intestato la sezione destra dello stato patrimoniale, che include anche le voci di patrimonio netto, come passivo.
f) Il n. 5 richiede l’elenco delle partecipazioni in imprese controllate e collegate, comprensivo di una serie dettagliata di dati. Le informazioni.richieste sono già indicate all’inizio di questa sezione laddove si riporta il contenuto dell’art. 2427 del Codice civile. Invece le informazioni relative al rapporti con imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime devono essere fornite nella relazione sulla gestione.
2) Le altre disposizioni legislative inserite nel DLgs n. 127/1991 che obbligano a fornire informazioni nella nota integrativa sono principalmente le seguenti:
a) L’art. 2423, quarto comma, del Codice civile richiede, nei casi eccezionali di deroga ad una disposizione sul bilancio, la motivazione della deroga e l’indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico.
b ) L’art. 2423 bis, secondo comma, del Codice civile richiede, in caso di variazioni ai criteri e principi di valutazione adottati (variazioni consentite solo in casi eccezionali), la motivazione della deroga e l’indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico.
c) L’art. 2423 ter, terzo comma, del Codice civile richiede nel caso in cui sia ammesso il raggruppamento delle voci negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico per favorire la chiarezza del bilancio, l’indicazione delle singole voci raggruppate.
d) L’art. 2423 ter, quinto comma, del Codice civile richiede la segnalazione ed il commento della non comparabilità o dell’adattamento delle voci relative all’esercizio precedente.
e) L’art. 2424, secondo comma, del Codice civile richiede, nel caso in cui un elemento dell’attivo ricada sotto più voci dello schema, l’annotazione della sua appartenenza anche a voci diverse da quella in cui iscritto.
f) L’art. 2426 del Codice civile contiene una serie di disposizioni che obbligano all’indicazione di dati nella nota integrativa. I casi previsti da questo articolo che richiedono l’indicazione della motivazione o la semplice evidenziazione degli effetti nella nota integrativa sono i seguenti: – modifiche dei piani di ammortamento (n. 2);
– partecipazioni in imprese controllate e collegate considerate immobilizzazioni per le quali la valutazione al costo risulti superiore a quella derivante dall’applicazione del metodo del patrimonio netto o, se non vi sia l’obbligo di redigere il bilancio consolidato, alla frazione di patrimonio netto della partecipata (n. 3, secondo capoverso);
· iscrizione di un valore di costo della partecipazione superiore a quello derivante dall’applicazione per la prima volta del metodo del patrimonio netto (n. 4, secondo capoverso);
· ammortamento dell’avviamento in un periodo superiore ai cinque anni (n. 6);
– differenza apprezzabile tra valutazione delle rimanenze secondo uno dei criteri ammessi dal n. 10 dell’art. 2426, ossia metodo della media ponderata, primo entrato, primo uscito o ultimo entrato, primo uscito, e costi correnti delle stesse alla chiusura dell’esercizio.
Dato che queste disposizioni si riferiscono a singole poste di bilancio e ad aspetti valutativi si rinvia ai documenti applicativi relativi alle singole poste.
g) L’art. 45 del DLgs n. 127/1991 consente di utilizzare il più remoto valore conosciuto di un’immobilizzazione acquistata o prodotta prima della pubblicazione del decreto suddetto, allorchè il costo originario non possa essere agevolmente determinato.
h) L’art. 27 del DLgs n. 127/1991 richiede le ragione dell’esonero, nei casi previsti dalla legge, dalla predisposizione del bilancio consolidato.
3) Le altre norme di legge attinenti alla materia del bilancio che richiedono o possono richiedere informazioni da indicare nella nota integrativa sono:
– alcune norme di legge anteriori al DLgs n. 127/1991 che richiedono informazioni nella relazione degli amministratori e che non sono state abrogate (p.e. art. 105, settimo comma, DPR n. 917/1986 che richiede la distinzione nella nota integrativa delle riserve e dei fondi in base all’impossibilità fiscale; art. 10, Legge n. 72/ 1983 che richiede l’indicazione nella nota integrativa dei beni rivalutati per effetto di leggi per conguaglio monetario ancora in patrimonio);
– tutte le norme future che saranno attinenti in via diretta o indiretta al bilancio, e che richiederanno di inserire specifiche informazioni nella nota integrativa.
4) E’ necessario richiamare la norma-quadro dell’art. 2423, terzo comma, del Codice civile [5] secondo cui si devono fornire informazioni complementari quando nelle richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta. Evidentemente uno dei documenti destinati a raccogliere queste informazioni, anche se ciò non è esplicitamente detto dalla norma di legge, proprio la nota integrativa.