In questa sezione sono esposte le finalità e le caratteristiche formali e strutturali dello schema di conto economico considerate necessarie da un punto di vista economico-tecnico, affinchè lo stesso possa assolvere la sua funzione rappresentativa del risultato economico conseguito nell’esercizio e dimostrativa del relativi componenti positivi e negativi di reddito, con l’inclusione dei risultati intermedi, in conformitè a corretti principi contabili relativi all’esposizione dei dati di bilancio e nel rispetto del postulati e requisiti del bilancio di esercizio tra i quali l’utilità, la completezza, la comparabilità, la rilevanza, la costanza di applicazione dei criteri di classificazione, la neutralità e la comprensibilità [I].
FINALITA’DEL CONTO ECONOMICO
Il conto economico deve fornire un’espressiva rappresentazione e dimostrazione delle operazioni di gestione, mediante una sintesi dei componenti positivi e negativi di reddito che hanno contribuito a determinare il risultato economico conseguito, raggruppati in modo da fornire significativi risultati intermedi, in conformità ai corretti principi contabili.
FORMA ED ELEMENTI STRUTTURALI
Il conto economico deve essere presentato in una forma che sia la più comprensibile per il lettore del bilancio. Si ritiene che la forma scalare, prevista anche dal legislatore nazionale nell’attuazione della IV Direttiva CEE, contrapposta a quella a sezioni divise, sia attualmente quella di più facile comprensibilità per il lettore e sia la più idonea e rappresentare ed a dimostrare il risultato economico conseguito in quanto consente di evidenziare risultati (aggregati) intermedi ottenuti tramite significativi raggruppamenti.
In uno schema scalare la classificazione dei costi operativi può essere effettuata secondo due modalità: a) Classificazione per destinazione (o per funzione o per centro di responsabilità) con la quale si suddividono: il costo del venduto, con o senza l’indicazione dei suoi componenti (magazzino iniziale, acquisti, spese industriali, ammortamento industriale, magazzino finale); spese di vendita, spese generali e amministrativi; spese di ricerca e sviluppo.
b) Classificazione per natura con la quale si suddividono i costi in base alla causa economica dell’evento che ha prodotto il costo (p.e. costo del lavoro, costi per acquisti, per servizi, ammortamenti, ecc.). Indipendentemente dal tipo di classificazione adottata, il conto economico dovrebbe evidenziare risultati intermedi significativi atti ad assicurare l’obiettivo dell’organica conoscenza della gestione ordinaria e straordinaria e nell’ambito di quella ordinaria della:
– gestione tipica o caratteristica, da cui scaturisce il risultato operativo; – gestione accessoria, che nello schema di conto economico previsto dal legislatore inscindibile dalla gestione caratteristica;
– gestione finanziaria.
Sebbene la classificazione per destinazione sia considerata, secondo corretti principi contabili, la più significativa, si ritiene accettabile la classificazione per natura.
La classificazione per destinazione ritenuta più significativa in quanto essa consente di ottenere i dati relativi al costo della produzione venduta e di separare costi aventi finalità economica diversa. Pertanto, l’informativa, ed in particolare i risultati intennedi forniti da tale conto economico, ed il raffronto degli stessi e dei suoi componenti con quelli dell’esercizio precedente consentono di ottenere elementi di particolare rilevanza che contribuiscono alla valutazione della gestione.
La gestione caratteristica costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa nello svolgimento della gestione e che esprimono componenti positivi e negativi di reddito i quali identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell’attività economica svolta dall’impresa, per la quale la stessa è finalizzata.
La gestione finanziaria al fini dello schema del conto economico è rappresentata da proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze da cessione, svalutazioni e ripristini di valore tutti relativi a titoli, partecipazioni, conti bancari, crediti iscritti nelle immobilizzazioni e finanziamento di qualsiasi natura attivi e passivi e utili e perdite sui cambi.
La gestione accessoria è rappresentata convenzionalmente in questo documento da proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze da cessione, anche di origine patrimoniale, tutti relativi ad operazioni che fanno parte della gestione ordinaria ma che non rientrano nella gestione caratteristica, in quella finanziaria ed in quella straordinaria. Si riferisce in sostanza a operazioni residuali rispetto alle predette tre gestioni, di cui vengono forniti esempi nelle pagine successive.
COMMENTO ALLO SCHEMA DI CONTO ECONOMICO CIVILISTICO SULLA BASE DI CORRETTI PRINCIPI CONTABILI
Lo schema di conto economico previsto dall’art. 2425 del Codice civile presenta una classificazione per natura. Tale schema è finalizzato a determinare il valore ed i costi della produzione. Pertanto, esso, a titolo indicativo: – non consente di identificare il risultato operativo, la cui rilevanza come valore segnaletico fondamentale. Tale mancanza riduce la capacità informativa del conto economico; – espone un valore della produzione che una somma di elementi eterogenei, in quanto i ricavi riflettono prezzi di vendita, la variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti è determinata generalmente sulla base di costi e la variazione delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione basata su costi o corrispettivi contrattuali secondo il criterio di valutazione adottato; – l’indice ottenuto rapportando la differenza tra valore e costi della produzione al valore della produzione non ha sufficiente valore segnaletico autonomo e, pertanto, il suo utilizzo, in particolare nel raffronto con l’esercizio precedente, rende necessario di conoscere le cause che hanno determinato le variazioni delle singole componenti del valore e dei costi della produzione per evitare di raggiungere conclusioni fuorvianti.
Pur in presenza di quanto appena detto, tuttavia, si ritiene che lo schema di conto economico civilistico possa assolvere la sua funzione informativa del risultato economico dell’esercizio secondo i corretti principi contabili se redatto sulla base delle successive indicazioni.
Lo schema legislativo basato sulla distinzione tra attività o gestione ordinaria e straordinaria. Nella gestione ordinaria separatamente evidenziata quella finanziaria, mentre, a differenza della prassi e dottrina più evolute, non viene distinta la gestione caratteristica o tipica da quella accessoria. In sostanza la gestione ordinaria si considera formata da:
– gestione tipica o caratteristica;
– gestione accessoria;
– gestione finanziaria, inclusiva dei proventi e oneri finanziari nonchè delle rettifiche di valore di attività finanziarie, che il legislatore evidenze entrambi separatamente.
Nel caso in cui la gestione caratteristica sia costituita da più categorie di attività è opportuno fornire specifiche informazioni sulle singole categorie nella nota integrativa. Nella nota integrativa tali informazioni sono richieste dal n. 10 dell’art. 2427 del Codice civile secondo il quale deve essere indicata la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche.
Per ciò che riguarda la gestione straordinaria è necessario riferirsi alla Relazione ministeriale che chiarisce il significato dell’aggettivo straordinario. Secondo la Relazione l’aggettivo straordinario, riferito a proventi ed oneri, non allude all’eccezionalità o anormalità dell’evento, bens all’estraneità, della fonte del provento e dell’onere, alla attività ordinaria.
Secondo la Relazione dunque non è sufficiente per considerare un componente di reddito straordinario l’eccezionalità (a livello temporale) o l’anormalità (a livello quantitativo) dell’evento; è necessaria l’estraneità rispetto alla gestione ordinaria della fonte del provento e dell’onere.
Di conseguenza, indicativamente, i proventi e oneri straordinari comprendono [2]:
– plusvalenze e minusvalenze derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell’onere è estranea alla gestione ordinaria (come in precedenza identificato);
– sopravvenienze e insussistenze attive e passive [3] derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell’onere estranea alla gestione ordinaria (come in precedenza identificata); – componenti positivi o negativi relativi ad esercizi precedenti, inclusi gli errori di rilevazione di fatti di gestione o di valutazione di poste di bilancio [4];
– effetti di variazioni dei criteri di valutazione adottati.
Un’esemplificazione delle specifiche operazioni e fattispecie che originano componenti straordinari fornita successivamente.
Sulla base delle precedenti definizioni di gestione ordinaria e straordinaria si fornisce un commento sintetico sulle singole voci dello schema legislativo.
Le elencazioni fatte per le singole voci hanno un valore puramente esemplificativo senza essere esaustive. Per tutte le questioni valutative si fa rinvio ai documenti applicativi relativi alle diverse poste di bilancio.
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
L’espressione valore della produzione si intende nell’accezione lata di produzione economica; pertanto, la stessa riferita oltrechè alle imprese industriali a quelle mercantili e di servizi.
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni
Devono essere indicati i ricavi derivanti dall’attività ordinaria limitatamente alla parte avente natura caratteristica (vendite di prodotti o prestazioni di servizi).
I ricavi devono essere indicati al netto di resi, sconti, abbuoni, premi e imposte direttamente connesse con le vendite (imposte di fabbricazione, ecc.) (art. 2425 bis Codice civile).
Non è più richiesta la separata indicazione per categorie omogenee; tuttavia questa informazione, se significativa, deve essere indicata nella nota integrativa con riferimento a categorie di attività e aree geografiche (art. 2427, n. 10, Codice civile).
2 Variazioni delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
In questa voce deve essere indicata la differenza algebrica tra il valore delle rimanenze finali e delle iniziali relative ai prodotti risultanti dalla produzione e a quelli in corso di fabbricazione. Sono escluse le materie prime, sussidiarie, di consumo e merci per esplicita disposizione di legge, e tutti quei beni che pur costituendo rimanenze non hanno subito alcun processo di trasformazione o lavorazione in azienda.
Le rettifiche di valore relative a svalutazioni e agli eventuali ripristini del valore originario correggono algebricamente la posta in esame (art. 2426 , n. 9, Codice civile). Questo disposto di legge si applica altresì alle successive voci A 3 e B II.
3 Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
In questa voce deve essere indicata la differenza tra il valore delle rimanenze finali e delle iniziali relative alle commesse su ordinazione in corso a fine esercizio.
4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
Deve essere indicato il totale dei costi capitalizzati per la realizzazione interna, nel corso dell’esercizio, delle immobilizzazioni materiali ed immateriali.
Si rileva che l’eventuale ammontare degli oneri finanziari capitalizzati dovrà essere indicato nella nota integrativa specificando la voce di attività sulla quale sono stati capitalizzati (art. 2427, n. 8, Codice civile).
5) Altri ricavi e proventi
Si tratta di una voce di natura residuale comprendente i ricavi e proventi diversi da quelli indicati al precedente punto 1 (cioè relativi alla gestione caratteristica), purchè inerenti alla gestione ordinaria. Si tratta dei ricavi, proventi e plusvalenze da cessione relativi alla gestione accessoria come in precedenza identificata, e pertanto derivanti da operazioni che non rientrano nella gestione caratteristica, finanziaria o straordinaria. In via esemplificativa trattasi di:
– proventi derivanti dalla gestione, ma non dalla cessione, di immobili o di altri beni di natura patrimoniale, posseduti per investimento e, pertanto, non relativi alla gestione caratteristica; esempio: affitti attivi; – proventi patrimoniali, rappresentati da plusvalenze relative alla cessione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi che vengono alienati per effetto di deperimento economicotecnico [5] ed aventi scarsa significatività rispetto alla totalità di beni strumentali utilizzati per la normale attività produttiva, mercantile o di servizi, e comunque di entità tale da non stravolgere il significato tecnico del valore intermedio indicato dal legislatore come differenza tra valore e costo della produzione; – sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non derivino da errori (p.e. eccedenze di fondi quali fondi premi, fondi di garanzia e fondi rischi);
– contributi in conto esercizio, maturati secondo il criterio della competenza, che devono essere indicati separatamente (questa voce espressamente richiesta dalla legge).
Quando questa voce contiene importi significativi se ne deve fornire la composizione e l’analisi nella nota integrativa.
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
L’espressione costi della produzione si intende nell’accezione lata di produzione economica; pertanto, la stessa si riferisce oltrechè alle imprese industriali a quelle mercantili e di servizi.
Include tutti i costi che sono inerenti al valore della produzione; quindi espressione di fattori produttivi impiegati per il suo ottenimento.
6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Devono essere iscritti in tale voce i costi per l’acquisto di materie prime, sussidiarie di consumo, e merci necessarie alla produzione e/o al commercio dei beni oggetto dell’attività ordinaria d’impresa al netto di resi, sconti, abbuoni, premi e imposte direttamente connesse con gli acquisti.
7) Per servizi
Devono essere indicati i costi relativi all’acquisizione di servizi connessi all’attività ordinaria. Per servizio si intende l’oggetto di un rapporto contrattuale con terzi consistente nel fornire una prestazione di fare. In via esemplificativa si ricordano costi per: energia elettrica, trasporti (tranne quelli rientranti tra i costi di acquisto, in quanto addebitati dal fomitore in fattura), consulenze, compensi agli amministratori e sindaci, pubblicità, assistenza tecnica, royalties, lavorazioni esterne, manutenzione e riparazioni, provvigioni, assicurazioni, ecc.
8) Per godimento di beni di terzi
Questa categoria comprende i corrispettivi pagati per il godimento di beni materiali ed immateriali non di proprietà sociale destinati all’esercizio dell’attività d’impresa (p.e. canoni di locazione anche finanziaria, affitti, corrispettivi per l’utilizzo di brevetti e marchi di terzi, ecc.).
9) Per impersonale
Devono essere indicate le componenti di costo relative al personale dipendente suddivise nella seguente classificazione:
a) salari e stipendi (al lordo delle imposte e degli oneri sociali a carico del dipendente);
b) oneri sociali (a carico del datore di lavoro);
e) trattamento di fine rapporto;
d) trattamento di quiescenza e simili;
e) altri costi (residuale – p.e. erogazioni, servizi alla generalità dei dipendenti per specifiche finalità di educazione, stanziamento per ferie maturate non godute, ecc.).
10) Ammortamenti e svalutazioni
Dovranno essere separatamente indicati:
a) gli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali, così come definite alla voce B I dell’attivo dello stato patrimoniale;
b) gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali, così come definite alla voce B Il dell’attivo dello stato patrimoniale. Si ricorda che eventuali modifiche dei criteri devono essere indicate nella nota integrativa (art. 2426, n. 2, Codice civile);
e) altre svalutazioni. Dovranno essere indicate le svalutazioni dei beni di cui ai punti a) e b), estranee per loro natura al normale procedimento di ammortamento purchè la perdita di valore dei beni possa considerarsi durevole (art. 2426, n. 3, Codice civile);
d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide. Devono essere indicate le quote di accantonamento per svalutazione del valore nominale dei crediti a breve termine e delle disponibilità liquide, come ad esempio le valute estere, a fronte di rischi di inesigibilità degli stessi (p.e. quota svalutazione crediti).
Il) Variazioni delle rimanenze di materie prime sussidiarie di consumo e merci
Devono essere indicate le differenze tra il valore delle rimanenze finali e iniziali di quei beni i cui costi di acquisto sono stati indicati alla voce B 6 del conto economico.
12) Accantonamenti per rischi
La voce accoglie gli accantonamenti per rischi che hanno contropartita nella voce B3 del passivo dello stato patrimoniale.
In via esemplificativa si menzionano:
– rischi penali su forniture;
– rischi per cause in corso;
– rischi per garanzie prodotti (di natura non ricorrente).
13) Altri accantonamenti
La voce accoglie gli accantonamenti per costi e spese future che hanno contropartita nella voce B 3 del passivo dello stato patrimoniale. In via esemplificativa si menzionano: – accantonamenti per garanzia prodotti (di natura ricorrente); – accantonamenti per manutenzione ciclica;
– accantonamenti per operazioni a premio.
14) Oneri diversi di gestione
Si tratta di una voce residuale comprendente i costi e gli oneri diversi da quelli indicati ai precedenti punti da 6 a 13, purchè inerenti alla gestione ordinaria. Si tratta in particolare dei costi, oneri e minusvalenze da cessione (risultanti da operazioni di natura non fiscale) che siano relativi alla gestione accessoria, come identificata in precedenza, e, pertanto, derivanti da operazioni che non rientrano nella gestione caratteristica, in quella finanziaria e in quella straordinaria.
In via esemplificativa si tratta di:
– oneri derivanti dalla gestione, ma non dalla cessione, di immobili o di altri beni di natura patrimoniale, posseduti per investimento e, pertanto, non relativi alla gestione caratteristica; esempio: spese di manutenzione di immobili civili, Invim, ecc.;
– oneri patrimoniali, quali minusvalenze relative alla cessione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi che vengono alienati per effetto di deperimento economico-tecnico ed aventi comunque scarsa significatività rispetto alla totalità di beni strumentali utilizzati per la normale attività produttiva, commerciale o di servizi, al fine di non stravolgere con elementi di natura straordinaria il significato tecnico del valore intermedio indicato dal legislatore come differenza tra valore e costo della produzione; – sopravvenienze e insussistenze passive relative a valori stimati, che non derivino da errori (p.e. carenza di fondi quali fondi premi, fondi di garanzie e fondi rischi); – imposte indirette e tasse.
Quando questa voce contiene importi significativi si deve fornirne la composizione e l’analisi nella nota integrativa.
Tutti gli ammortamenti, le svalutazioni e gli accantonamenti esaminati fino ad ora devono trovare una giustificazione nelle regole civilistiche di valutazione: sono quindi tipicamente esclusi, a titolo esemplificativo, gli ammortamenti anticipati, gli accantonamenti a svalutazione dei crediti, gli accantonamenti per interessi di mora, ecc., qualora effettuati esclusivamente sulla base della normativa tributaria, con lo scopo di ottenere dei benefici fiscali. Queste componenti troveranno una loro collocazione nelle voci 24 e 25.
Dalla contrapposizione del valore della produzione e dei costi della produzione deriva un primo risultato intermedio, chiamato dal legislatore differenza tra valore e costi della produzione. Questo risultato assume particolare significatività in quanto, se ottenuto rispettando le indicazioni fornite da questo documento, rappresenta un risultato parziale comprensivo del:
– risultato operativo (cioè risultato relativo alla gestione tipica o caratteristica), e del
– risultato della gestione accessoria, come in precedenza identificata.
PROVENTI E ONERI FINANZIARI
Questa classe di componenti economiche include principalmente i proventi derivanti dalla gestione degli investimenti finanziari, sia temporanei che duraturi, nonchè gli oneri finanziari.
15) Proventi da partecipazioni
In questa voce devono essere evidenziati, con distinta indicazione del soggetto erogante: – i dividendi percepiti al lordo delle ritenute subite e dei crediti d’imposta; – gli altri proventi da partecipazioni, tra cui, in particolare, le plusvalenze derivanti da cessione delle partecipazioni escluse quelle di natura straordinaria. Gli eventuali proventi diversi dai dividendi devono essere indicati nella nota integrativa (art. 2427, punto I 1, Codice civile). 16) Altri proventi finanziari
In questa classe devono essere indicati gli altri proventi finanziari (interessi e altre componenti attive) secondo la classificazione seguente, con separata indicazione di quelli da imprese controllate, collegate e controllanti: a) proventi da crediti iscritti nelle immobilizzazioni (p.e. interessi da finanziamento duraturi);
b) proventi da titoli iscritti nelle immobilizzazioni (p.e. interessi su CCT, su prestiti obbligazionari, su altri titoli rappresentativi di investimenti duraturi);
c) proventi da titoli iscritti nell’attivo circolante (p.e. interessi su BOT, su altri titoli rappresentativi di investimenti circolanti);
d) proventi diversi (interessi su conti correnti bancari, interessi di mora, utili su cambi).
17) Interessi e altri onerifinanziari
In questa voce devono essere indicate tutte le componenti negative di natura finanziaria (comprese quelle che sono state capitalizzate nella voce A 4), con separata indicazione di quelle verso imprese controllate, collegate e controllanti.
In via esemplificativa:
– interessi passivi su debiti verso le banche, su debiti verso altri finanziatosi, su prestiti obbligazionari;
– perdite su cambi e accantonamenti a fondo rischi su cambi;
– minusvalenze su cessioni di partecipazioni, escluse quelle di natura straordinaria.
RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA’ FINANZIARIE
Questa voce raggruppa le rettifiche di valore delle attività finanziarie previste dal nuovo art. 2426 del Codice civile suddividendole tra rivalutazioni (voce 18) e svalutazioni (voce 19) [6]. Il termine rivalutazioni si riferisce esclusivamente ai ripristini di valore delle attività finanziarie quando sono venuti meno i motivi di una precedente svalutazione; non si riferisce invece alle rivalutazioni monetarie, le quali non transitano per il conto economico ma incidono direttamente su una voce del patrimonio netto. Per quanto concerne le rivalutazioni monetarie dovute alla scarsa significatività dei valori storici per effetto dell’inflazione, la Relazione Ministeriale chiarisce che esse non costituiscono casi eccezionali ai sensi dell’art. 2423 del Codice civile e che pertanto la loro iscrizione può avvenire solo per effetto di disposizioni legislative.
Il termine svalutazioni si riferisce a tutte le svalutazioni di attività finanziarie richieste dalla nuova normativa. Le rivalutazioni e le svalutazioni devono essere esposte sulla base della seguente classificazione, rispettivamente alle voci 18 e 19:
a) su partecipazioni costituenti immobilizzazioni (stato patrimoniale, voce B 111 I dell’attivo);
b) su altre immobilizzazioni finanziarie (stato patrimoniale, voci B 111 2, 3, 4 dell’attivo);
e) su titoli iscritti nell’attivo circolante (stato patrimoniale, voce C 111 dell’attivo).
E)PROVENTI E ONERI STRAORDINARI
In questa classe, indicata con la lettera E, devono essere indicate tutte le componenti positive o negative considerate straordinarie sulla base della definizione precedentemente fornita. Si tratta dei proventi e degli oneri la cui fonte estranea all’attività ordinaria, dei componenti relativi ad esercizi precedenti e degli effetti di variazioni dei criteri di valutazione.
In via esemplificativa si ricordano i seguenti proventi o plusvalenze, oneri o minusvalenze, da indicare rispettivamente nelle voci 20 e 21:
– plusvalenze o minusvalenze derivanti da operazioni o eventi che hanno per effetto rilevante sulla struttura dell’azienda (p.e. cessioni di rami aziendali o di una parte significativa delle partecipazioni, conferimenti, ristrutturazioni aziendali [7], altre operazioni che incidono sulla struttura aziendale); – plusvalenze e minusvalenze derivanti da cessioni di immobili civili e di altri beni non strumentali all’attività produttiva, commerciale o di servizi e non aderenti la gestione finanziaria; – plusvalenze o minusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali alla normale attività produttiva, commerciale o di servizi aventi una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati per la suddetta attività produttiva, commerciale o di servizi;
– errori di rilevazione di fatti di gestione o di valutazione delle poste di bilancio relativi ad esercizi precedenti; – effetti delle variazioni dei criteri di valutazione (p.e. passaggio dal criterio Lifo al Fifo nella valorizzazione delle rimanenze);
– limitatamente alla voce 21, le imposte relative agli esercizi precedenti (p.e. condoni, accertamenti definitivi), posta espressamente indicata dalla legge.
Dalla somma algebrica del sub-totali delle cinque classi precedenti deriva un secondo risultato intermedio chiamato dal legislatore risultato prima delle imposte. Questo risultato assume particolare significatività in quanto rappresentativo del risultato civilistico, al lordo delle imposte, prima delle appostazioni di origine esclusivamente tributaria considerate nelle successive voci 24 e 25.
22) Imposte sul reddito di esercizio
In questa voce di devono indicare le imposte sul reddito di esercizio, cioè IRPEG e ILOR, anche se differite. Le imposte differite dovranno essere indicate separatamente nella nota integrativa. Il calcolo delle imposte deve essere effettuato tenuto conto delle rettifiche di valore e degli accantonamenti di cui alle voci 24 e 25. Per la problematica riguardante le imposte, incluse quelle differite e relativa classificazione, si rinvia ad un documento successivo.
24) Rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie
Devono essere evidenziate le svalutazioni di attività e le maggiori passiviàt iscritte in bilancio ai soli fini fiscali, che non trovano giustificazione quindi in alcuna norma civilistica e relative successive quote di ammortamento.
La problematica verrà trattata in apposito documento.
25) Accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie
Devono essere evidenziati gli accantonamenti ai fondi operati ai soli fini fiscali iscritti in bilancio per ricavare un beneficio fiscale altrimenti non ottenibile e che quindi non trovano ragione in alcun principio civilistico. La problematica verrà trattata in un apposito documento.