In questa sezione sono state esposte le finalità e le caratteristiche formali e strutturali dello schema di stato patrimoniale considerate necessarie da un punto di vista economico-tecnico, affinchè lo stesso possa assolvere, per quanto concerne la rappresentazione, la sua funzione di strumento d’informazione dei dati della situazione patrimoniale-finanziaria dell’impresa in funzionamento secondo corretti principi contabili di rappresentazione (esposizione) dei dati di bilancio e con il rispetto quindi degli altri postulati e requisiti del bilancio di esercizio [1] ed in particolare dell’utilit, completezza, comparabilit, rilevanza, costanza di applicazione dei criteri di classificazione, neutralità e comprensibilità per il più ampio numero di categorie di destinatari.
FINALITA’DELLO STATO PA TRIMONIALE
Lo stato patrimoniale congiuntamente alla nota integrativa deve esporre il patrimonio aziendale, alla data di riferimento, cioè la situazione patrimoniale dell’azienda e la sua situazione finanziaria nei limiti delle informazioni fornite dalla classificazione, dalla separazione e dall’identificazione per gruppi omogenei delle attività e delle passività, in conformità ai corretti principi contabili [2].
FORM ED ELEMENTI STRUTTURALI
La forma dello stato patrimoniale quella dominante di un conto a sezioni divise denominate rispettivamente attività, quella a sinistra e passività e patrimonio netto quella a destra. (La forma a sezioni contrapposte prescritta obbligatoriamente dall’art. 2424 del Codice civile) [3]. Le caratteristiche principali dello schema di stato patrimoniale, di cui alcune concernenti la struttura, sono indicate qui di seguito.
Gli elementi strutturali riportati successivamente sono quelli che si ritiene che uno stato patrimoniale debba avere per il raggiungimento delle finalit dello stesso indicate nel paragrafo precedente. Essi vengono elencati nelle pagine successive al fine di attuare il confronto tra detti elementi e quelli considerati dal legislatore nell’emendato art. 2424 del Codice civile e gi in precedenza illustrati. Le conclusioni di tale raffronto sono quindi riportate nell’apposita sezione con tale titolo.
1. Le poste attive e passive devono essere classificate, separate ed identificate per gruppi omogenei
Lo stato patrimoniale espone un quadro necessariamente sintetico ma significativo delle attività e delle passività alla data di riferimento con l’evidenziazione distinta di quei componenti o poste la cui conoscenza essenziale per comprendere e valutare la situazione dell’impresa, esposta secondo corretti principi contabili e quindi con le limitazioni da essi imposti. Tale conoscenza trova quindi uno dei suoi limiti nel concetto di significatività o rilevanza dei dati esposti.
Al fine di raggiungere tale obiettivo lo stato patrimoniale espone distintamente i conti accesi ai componenti attivi e passivi significativi del patrimonio aziendale ed ai componenti del patrimonio netto (poste dello stato patrimoniale).
La classificazione delle poste attive e passive riportata successivamente quella ritenuta più appropriata per la corretta rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria nell’ottica dei Principi Contabili ed è basata sul criterio di liquidità delle poste attive e su quello di esigibilità delle poste passive. Tale classificazione diversa da quella adottata dal legislatore, in precedenza esposta, che per destinazione.
Le poste attive e passive dello stato patrimoniale sono classificate ed identificate per gruppi omogenei, in modo da mettere in evidenza gli aspetti tecnici e finanziari delle poste stesse. Con tale classificazione ed identificazione si intende ottenere delle indicazioni circa il grado di mobilità e di equilibrio finanziario dell’impresa. Precisamente, si intende individuare da un punto di vista tecnico la diversa funzionalità dei componenti del patrimonio aziendale al processo produttivo (destinazione) e dal punto di vista finanziario la diversa attitudine a trasformarsi in numerario (attitudine alla liquidità). Le attività sono pertanto distinte in attività a breve (o correnti) ed attività immobilizzate.
Le passività vanno anch’esse distinte in: a breve o correnti ed a medio e lungo termine.
Per quanto concerne i criteri da utilizzarsi per attuare tale classificazione, si ritiene che la teoria del ciclo operativo aziendale normale nella sua compiutezza possa presentare delle difficoltà pratiche di applicazione [4]. Pertanto si considera opportuno per esigenze di ordine pratico effettuare la predetta classificazione sulla base della seguente convenzione:
a) assumere, come regola generale, la durata del periodo amministrativo annuale come criterio per la classificazione del conti, cioè per la separazione delle poste tra attività e passività a breve (o correnti) e attività immobilizzate e passività a medio e lungo termine;
b) considerare le rimanenze di magazzino come attività a breve (correnti).
Pertanto:
a) Attività a breve (o correnti) includono, come regola generale, quelle che si prevede (in base ai termini di contratto, d’uso, ecc.) verranno trasformate in numerario entro un anno dalla data di chiusura dell’esercizio, e le rimanenze di magazzino. Rientrano fra le attività realizzabili a breve: la cassa, i conti bancari disponibili, i crediti e le cambiali attive scadenti entro un anno (al netto del fondo svalutazione crediti eventualmente evidenziato separatamente), gli anticipi a fomitori per magazzino, le rimanenze di magazzino, i titoli posseduti per investimento temporaneo ed i ratei ed i risconti attivi riferentesi all’anno successivo. I risconti attivi sono attività a breve in quanto rappresentano esborsi di numerario che qualora non fossero sostenuti in via anticipata richiederebbero comunque l’utilizzo di attività a breve per il loro pagamento nell’anno successivo.
b) Rientrano di conseguenza tra le immobilizzazioni: le partecipazioni destinate ad essere mantenute durevolmente (immobilizzazioni finanziarie), le immobilizzazioni tecniche e gli eventuali anticipi a fornitori per immobilizzazioni (al netto di relativo fondo ammortamento eventualmente evidenziato separatamente) e gli altri costi differibili di natura pluriennale (al netto del relativo ammortamento), i crediti di qualsiasi natura (]vi inclusi i depositi bancari vincolati) che verranno incassati dopo un anno al netto del relativo fondo svalutazione crediti eventualmente evidenziato separatamente, i ratei e i risconti attivi per la parte di competenza del periodo che eccede i 12 mesi.
e) Le passività a breve sono, come regola generale, quelle che in base ai termini di contratto, d’uso, ecc. dovrebbero essere estinte entro un anno dalla data di riferimento del bilancio. Esse includono anche la quota dei prestiti a medio e lungo termine da rimborsare entro l’anno, gli anticipi da clienti, i ratei e risconti passivi ed i ricavi differiti di competenza dell’esercizio successivo. d) Le passività a medio e lungo termine includono la parte dei prestiti e tutte quelle altre passività che per termini contrattuali, d’uso, ecc. dovrebbero essere estinte oltre l’anno ed i ratei e risconti passivi per la parte di competenza del periodo che eccede i 12 mesi.
e) Il capitale circolante netto o attività nette a breve, per quanto concerne il bilancio d’esercizio, rappresentato dall’eccedenza delle attività a breve sulle passività a breve. L’eccedenza delle passività a breve sulle attività a breve chiamasi deficit di capitale circolante o passività nette a breve.
f) Lo stato patrimoniale che espone le predette classificazioni chiamasi a zone. Ciascuna delle due sezioni contabili (attività e passività) dello stato patrimoniale infatti suddivisa in zone: attività a breve (o correnti o realizzabili a breve), attività immobilizzate, passività a breve (o correnti), passività a medio e lungo termine. Ciascuna di tali zone mostra un totale ed è suddivisa in voci (o poste) principali sovente ripartite in sottovoci [5]. Va sottolineato che la classificazione e la contrapposizione nel bilancio tra attività a breve e passività a breve vuole soltanto essere indicativa di un rapporto finanziario convenzionale e non va certo intesa come indice espressivo di tutto l’aspetto finanziario della gestione. Un’analisi completa dell’aspetto finanziario della gestione richiede dati supplementari rispetto a quelli che appaiono in uno stato patrimoniale, che vanno indicati nella nota integrativa.
Conti ed operazioni con controllate, collegate ed altre consociate – Le classificazioni in conti e sottoconti delle varie poste di bilancio verranno trattate in documenti separati. Inoltre, il problema dei rapporti con controllate, collegate, controllanti ed altre consociate (inclusi i conti e le operazioni connesse, l’identificazione delle situazioni in cui si ha il controllo, ecc.) verrà esaminato e sviluppato in un documento successivo. Tuttavia, si ritiene utile anticipare in questa sede alcuni cenni sul problema delle classificazioni dei conti e della evidenziazione delle operazioni con controllate, collegate ed altre consociate.
L’art. I del DLgs n. 127/1991 ha modificato l’art. 2359 del Codice civile riguardante le società controllate e collegate. Le definizioni novellate sono qui di seguito riportate: Art. 2359 (Società controllate e società collegate). – Sono considerate società controllate:
1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza del voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;
2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;
3) le società che sono sotto influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.
Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Sono considerate collegate le società sulle quali un’altra società esercita un’influenza notevole. L’influenza si presume quando nell’assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in borsa.
Si ritiene che il bilancio d’esercizio in conformità ai corretti principi contabili debba evidenziare i rapporti con consociate e collegate. Tali rapporti si riferiscono principalmente ai conti (che devono essere classificati separatamente) ed alle operazioni (che devono essere evidenziate in conti o sottoconti e/o nella nota integrativa) intrattenute con le medesime, ma includono altresì tutti quei casi in cui si rende necessario porre in evidenza il legame indipendentemente dall’esistenza o meno di operazioni (ad esempio evidenziandone del gruppo aziendale di appartenenza).
Per la società che redige il bilancio il termine consociata in questo documento viene impiegato con un significato più ampio di quello di società controllata usato dal Codice civile e viene qui usato per indicare un ente (persona fisica o giuridica) che direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, controlla od è controllato o si trova sotto unico controllo.
Il tennine collegate ha lo stesso significato di società collegate come è definito dal Codice civile ed intende coprire tutti quei casi di collegamento per i quali non si raggiunge il controllo.
Ai fini della evidenziazione in bilancio dei conti ed operazioni con consociate, per controllo si intende il possesso diretto o indiretto dei poteri derivanti da proprietà, vincoli contrattuali, ecc. che permettono di intervenire, direttamente o indirettamente, sulla gestione di un ente e sulle sue politiche aziendali.
La ragione fondamentale della evidenziazione dei rapporti con consociate si trova nel fatto che le operazioni con le medesime non possono essere considerate come operazioni condotte su una base contrattuale indipendente, sebbene, in molti casi i risultati possano essere molto simili a quelli ottenuti da operazioni indipendenti. Il punto essenziale che ci non può oggettivamente determinarsi; anche se le operazioni con consociate vengono effettuate a prezzi similari a quelli praticati a terzi, non vi è la possibilità di determinare se le operazioni sarebbero effettuate con gli stessi termini e per gli stessi volumi. L’evidenziazione in bilancio dei rapporti con consociate essenziale poichè l’esistenza dei medesimi può talvolta avere effetti sulla situazione patrimoniale-finanziaria e sui risultati d’esercizio delle parti interessate, non facilmente percettibili e non misurabili, ma non per questo meno significativi. Alcuni di tali effetti possono essere connessi con il volume delle operazioni svolte tra le parti, altri possono essere connessi a fattori intangibili come l’uso di un nome molto noto, ecc.
2. Le poste rettificativi sono esposte a riduzione delle voci a cui si riferiscono [6]
Le poste rettificativi, ed in particolare le poste rettificativi dell’attivo [7], possono essere esposte secondo le due seguenti modalità:
– esposizione dell’importo lordo, dell’importo del fondo rettificativo, e conseguentemente dell’importo netto;
– esposizione del solo importo netto con ricostruzione delle movimentazioni dei fondi rettificativi nella nota integrativa.
L’obiettivo di queste modalità espositive è quello di facilitare l’identificazione dell’ammontare delle poste nette che maggiormente interessano il lettore e di non modificare il significato tecnico di attività e passività. Il lettore del bilancio è interessato a conoscere gli ammontari che derivano dall’applicazione dei corretti principi contabili tradizionali che ad esempio, per quanto concerne i crediti rappresentato dall’ammontare che si ritiene possa essere realizzato in numerario e per quanto concerne il magazzino rappresentato, come regola generale, dal minore valore tra quello di costo e quello di mercato.
L’iscrizione nel passivo del fondo svalutazione crediti e del fondo deprezzamento materiali [8] si risolve nell’indicare nell’attivo un valore incompleto, ed il valore completo dovrà essere ricavato per differenza, sottraendo la relativa posta rettificativa. Per le immobilizzazioni tecniche, ad esempio, il lettore del bilancio altresì interessato al residuo di costi anticipati che dovranno essere impiegati nella produzione successiva e tale valore netto non può essere ottenuto che esponendo a riduzione dei valori dei cespiti i relativi fondi ammortamento. Anche in questo caso l’iscrizione al passivo del fondo ammortamento non permette di evidenziare il valore residuo dei costi anticipati.
I fondi stanziati per svalutazione crediti e per deprezzamento materiali ed i fondi ammortamento, che sono esempi classici di poste rettificava dell’attivo, vanno esposti in bilancio a diminuzione della posta attiva a cui si riferiscono per non alterare il significato tecnico di attività e passività.
3.I conti di patrimonio netto sonoraggruppati e separati dalle passività [9]
I conti di patrimonio netto sono esposti distintamente nello stato patrimoniale in una sezione o zona denominata patrimonio netto, per evitare che possano sorgere errate interpretazioni sui suoi componenti e difficoltà di segregazione dalle passività. Inoltre, l’ammontare del patrimonio netto ed il totale delle passività sono dati di particolare rilevanza per non essere esposti in bilancio.
Per quanto concerne il patrimonio netto, nello schema di stato patrimoniale o nella nota integrativa sono indicate distintamente la composizione del capitale sociale (numero, valore nominale, ammontare per singole classi di azioni, cioè ordinarie, privilegiate, ecc.), le riserve di capitale (sovrapprezzo azioni), le riserve legali e statutarie, le riserve speciali (esempio: per conguaglio monetario), le riserve facoltative, gli utili e le perdite di esercizi precedenti riportati a nuovo, l’utile o la perdita dell’esercizio.
4. L’utile netto conseguito nell’esercizio parte integrante del patrimonio netto ed incluso tra i suoi componenti [10]
L’utile netto conseguito nell’esercizio costituisce parte integrante del patrimonio netto e pertanto esposto tra i componenti del medesimo.
5. Le perdite a nuovo e la perdita netta dell’esercizio sono componenti negativi di patrimonio netto e pertanto sono esposte a chiara edevidente riduzione dei componenti positivi del medesimo [11]
Le perdite a nuovo e la perdita netta dell’esercizio rappresentano elementi negativi di patrimonio netto.
Il conto perdite a nuovo (o perdite esercizi precedenti) e la perdita netta dell’esercizio sono esposti a chiara ed evidente riduzione dei componenti positivi del patrimonio netto al fine di evidenziare l’ammontare netto del medesimo.
6. I conti d’ordine sono esclusi dai totali delle attività e passività e patrimonio netto (12)
I conti d’ordine sono delle annotazioni di memoria. Essi costituiscono delle annotazioni di corredo della situazione patrimoniale-flnanziaria esposta dallo stato patrimoniale ma non costituiscono attività e passività in senso stretto. Pertanto essi devono essere elencati separatamente, una sola volta e senza l’indicazione della contropartita e non devono essere sommati nè ai totali dell’attivo nè ai totali del passivo. I conti d’ordine devono inoltre trovare adeguate informazioni nella nota integrativa in tutti quei casi in cui le necessarie informazioni di contenuto non siano facilmente intelligibili dalla denominazione del conti stessi.
7. Per conti con denominazione generica e di ammontare rilevante ovvero che includono conti di rilevanza per il lettore del bilancio e per i conti che includono elementi eterogenei rilevanti è necessario fornire ulteriori informazioni in sottoconti o nella nota integrativa [13]
Nei casi in cui i conti con denominazione generica (altri crediti, altri debiti, crediti diversi, debiti diversi, ratei attivi e passivi, risconti attivi e passivi, ecc.) siano di ammontare rilevante ovvero includano conti di rilevanza ai fini conoscitivi del lettore del bilancio e per i conti che includono elementi eterogenei rilevanti, si rende necessario fornire un dettaglio delle voci più significative in sottoconti ovvero nella nota integrativa al bilancio d’esercizio.