L’art. 2424 del Codice civile prescrive lo schema ed il contenuto obbligatori dello stato patrimoniale.
Qui di seguito viene riportato, rispettando le suddivisioni e la numerazione della legge, lo schema di stato patrimoniale da redigersi secondo i dettami dell’art. 2424.
Schema di stato patrimoniale
Attivo
A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata.
B) Immobilizzazioni:
I – Immobilizzazioni immateriali:
1) costi di impianto e di ampliamento;
2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità;
3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
5) avviamento;
6) immobilizzazioni in corso e acconti;
7) altre.
Totale.
Il – Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati;
2) impianti e macchinario;
3) attrezzature industriali e commerciali;
4) altri beni;
5) immobilizzazioni in corso e acconti.
Totale.
111 – Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo:
1) partecipazioni in:
a) imprese controllate;
b) imprese collegate;
e) altre imprese;
2) crediti:
a) verso imprese controllate;
b) verso imprese collegate;
e) verso controllanti;
d) verso altri;
3) altri titoli;
4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo.
Totale.
Totale immobilizzazioni (B).
C) Attivo circolante:
I – Rimanenze:
1) materie prime, sussidiarie e di consumo;
2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;
3) lavori in corso su ordinazione;
4) prodotti finiti e merci;
5) acconti.
Totale.
Il – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:
1) verso clienti;
2) verso imprese controllate;
3) verso imprese collegate;
4) verso controllanti;
5) verso altri.
Totale.
111 – Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni:
1) partecipazioni in imprese controllate;
2) partecipazioni in imprese collegate;
3) altre partecipazioni;
4) azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo;
5) altri titoli.
Totale.
IV – Disponibilità liquide:
1) depositi bancari e postali;
2) assegni;
3) danaro e valori in cassa.
Totale.
Totale attivo circolante (C).
D) Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti.
Passivo
A) Patrimonio netto:
I – Capitale
Il – Riserva da sopraprezzo delle azioni
111 – Riserve di rivalutazione
IV – Riserva legale
V – Riserva per azioni proprie in portafoglio
VI – Riserve statutarie
Vll – Altre riserve, distintamente indicate
Vlll – Utili (perdite) portati a nuovo
IX – Utile (perdita) dell’esercizio.
Totale.
B) Fondi per rischi e oneri:
1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili;
2) per imposte;
3) altri.
Totale.
C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato.
D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:
1) obbligazioni;
2) obbligazioni convertibili;
3) debiti verso banche;
4) debiti verso altri finanziatori;
5) acconti;
6) debiti verso fomitori;
7) debiti rappresentati da titoli di credito;
8) debiti verso imprese controllate;
9) debiti verso imprese collegate;
10) debiti verso controllanti;
I I) debiti tributari;
12) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale;
13) altri debiti.
Totale.
E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell’aggio su prestiti.
Se un elemento dell’attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ci sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto.
In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonchè di controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine. (IV Direttiva, artt. 9, 13 e 14 ).
CONSIDERAZIONE DI CARATTERE GENERALE
Si ritiene di evidenziare in proposito quanto segue:
a) Il legislatore italiano tra i due schemi previsti dagli artt. 9 e 10 della IV Direttiva CEE ha scelto quello a sezioni contrapposte, perchè, come risulta dalla Relazione ministeriale, quello in forma scalare sembrato presentare vantaggi informativi modesti, tali da non giustificare l’innovazione.
b) Il legislatore nell’art. 2424 del Codice civile prescrive uno schema obbligatorio [1] [2] analitico e redatto in modo tale da evidenziare aggregati parziali. Lo schema previsto dal legislatore italiano presenta una maggiore analiticità rispetto a quello previsto dalla Direttiva, sia per tener conto delle peculiarità del sistema giuridico italiano (p.e. voce C del passivo, cioè trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato), sia per conservare qualche distinzione di voce già esistente (p.e. voci B, I 3 e 4 dell’attivo).
e) L’attivo suddiviso in 4 classi principali, evidenziate da lettere maiuscole. Le classi sono le seguenti: A Crediti verso soci, B – Immobilizzazioni, C – Attivo circolante, D – Ratei e risconti. La classificazione non effettuata sulla base del criterio finanziario (cioè sulla base del periodo di tempo entro il quale le attività si trasformeranno in liquidità, convenzionalmente rappresentato dall’anno, bensì sulla base del ruolo svolto dalle diverse attività nell’ambito dell’ordinaria gestione aziendale. In sostanza, la classificazione dei valori patrimoniali attivi si fonda sul criterio della destinazione degli stessi rispetto all’attività ordinaria. Inoltre, il legislatore richiede la separata indicazione: dei crediti considerati tra le immobilizzazioni finanziarie (cioè di origine finanziaria) i cui importi sono esigibili entro l’esercizio successivo (si veda voce B, III, 2 dell’attivo); e dei crediti ricompresi nell’attivo circolante (cioè di origine commerciale) i cui importi sono esigibili oltre l’esercizio successivo (si veda voce C, II dell’attivo). In questo modo lo schema in esame fornisce, benchè in modo frazionato e senza un riepilogo, alcune informazioni di natura finanziaria.
d) Il passivo suddiviso in 5 classi evidenziate da lettere maiuscole. Le classi sono le seguenti: A – Patrimonio netto, B – Fondi per rischi e oneri, C – Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, D – Debiti, E – Ratei e risconti. La classificazione effettuata sulla base della natura delle fonti di finanziamento, in modo da distinguere in particolare i mezzi di terzi dal mezzi propri. Anche per il passivo il legislatore richiede la separata indicazione dei debiti i cui importi sono esigibili oltre l’esercizio successivo. In questo modo risulta possibile ottenere alcune informazioni di tipo finanziario sulla struttura del passivo.
e) Lo schema obbligatorio, a differenza della legislazione precedente, impone l’iscrizione delle varie poste dell’attivo al netto delle rettifiche di valore, quali ad esempio, fondi di ammortamento e eventuali altri fondi rettificativi. L’iscrizione delle voci attive al netto delle relative poste rettificativi consente alle predette voci attive di mantenere il loro significato tecnico.
Il legislatore non richiede l’espropriazione dei fondi rettificativi a detrazione dei valori corrispondenti, quindi implicitamente richiede l’iscrizione dei valori attivi al netto dei relativi fondi.
L’informazione sui fondi di ammortamento deve essere fornita nella nota integrativa. La Relazione ministeriale all’art. 6 del DLgs n. 127/1991 chiarisce la portata di questo disposto, consentendo per le immobilizzazioni ammortizzabili anche l’indicazione nell’attivo, in distinte colonne, del valore lordo, dell’ammortamento già operato e del valore netto. Si ritiene, tuttavia, utile fornire l’informativa di una qualsiasi altra posta rettificativa non espressamente richiesta dalla legge, come ad esempio il fondo svalutazione crediti o il fondo svalutazione rimanenze di magazzino per obsolescenza o lenta movimentazione. Tale informativa potrà essere indicata nella nota integrativa.
f) Le voci indicate nello schema dell’art. 2424 del Codice civile devono essere iscritte separatamente e nell’ordine indicato. Sono vietati i compensi di partite, salvo quelli espressamente previsti dalla legge (art. 2423 ter primo e sesto comma Codice civile).
g) Per ogni voce dello stato patrimoniale deve essere indicato l’importo della voce relativo all’esercizio precedente. Se la comparazione delle voci non fosse possibile le voci relative all’esercizio precedente devono essere adattate (art. 2423 ter quinto comma Codice civile).
h) In calce allo stato patrimoniale devono essere separatamente elencate le informazioni sui conti d’ordine previste dall’art. 2424, ultimo comma, Codice civile [3]. In altri termini gli ammontari indicati non devono essere sommati nè ai totali dell’attivo nè a quelli del passivo, e vanno elencati una sola volta senza esposizione della contropartita.
i) Il legislatore permette l’ulteriore suddivisione, senza l’eliminazione della voce complessiva e dell’importo corrispondente e/o il raggruppamento di alcune voci, nelle seguenti due circostanze: a) quando il raggruppamento irrilevante ai fini della chiarezza del bilancio e della rappresentazione veritiera e corretta;
h) quando, in generale, il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio.
Nel caso di cui alla lettera b) la nota integrativa deve contenere il dettaglio delle voci oggetto del raggruppamento stesso (art. 2423 ter, secondo comma Codice civile).
Inoltre, il legislatore obbliga l’adattamento o l’aggiunta di voci, qualora questo risulti necessario, anche in relazione alla particolare natura dell’attività esercitata (art. 2423 ter, terzo e quarto comma Codice civile). Tutte le operazioni di cui sopra sono ammesse o obbligatorie, in base ai diversi casi, sempre limitatamente alle voci precedute da numeri arabi e, ovviamente, anche per le sottovoci procedute da lettere minuscole. 1) L’art. 2424 del Codice civile indica inoltre che se un elemento dell’attivo e del passivo ricade sotto più voci dello schema nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ci sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale iscritto. Peraltro l’iscrizione va effettuata nella voce che preminente ai fini della significatività dell’informativa. Così ad esempio, nel caso di debito rappresentato da titoli di credito verso un’impresa controllata, tale debito va classificato nella voce Debiti verso imprese controllate.
m) Si deve, in casi eccezionali, derogare alle disposizioni dell’art. 2424, se queste sono incompatibili con l’esposizione [4] veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicare l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico (art. 2423 , quarto comma, Codice civile).
n) L’art. 2424 bis indica che nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo.