B.I. – Non esiste – fatta eccezione per quanto afferisce la categoria «garanzie prestate» – un’articolazione legale dei conti d’ordine. In base al principio generale della chiarezza, deve essere formulata una triplice ripartizione di tali conti nelle categorie dei rischi, degli impegni e dei beni di terzi. Nell’ambito di ciascuna categoria, poi, si effettua una suddivisione in voci.
B.II. I RISCHI ASSUNTI DALL’IMPRESA
B.II.a) – E’ obbligo – previsto in maniera specifica dal terzo comma dell’art. 2424 Codice civile – quello di far risultare in calce allo stato patrimoniale le garanzie prestate direttamente o indirettamente. Le predette garanzie devono essere distinte fra fidejussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, con separata indicazione – per ciascun tipo – di quelle prestate nell’interesse di controllate, collegate, controllanti e di imprese controllate da queste ultime [1].
B.II.b) – Per quanto attiene alle garanzie «indirettamente» prestate, uno specifico riferimento è offerto dal mandato di credito (art. 1958 Codice civile) in cui B si obbliga nei confronti di A (ordinante) di concedere credito a C, in nome e per conto proprio. In tal caso, poiché A risponde come fidejussore di un debito futuro, l’importo del rischio deve essere iscritto nei conti d’ordine.
B.II.c) – Nell’ipotesi di fidejussione prestata dall’impresa a favore del fidejussore del debitore principale, malgrado il rischio sopportato dall’impresa garante sia in genere remoto, divenendo essa obbligata solo nel caso in cui il debitore principale e tutti i suoi fidejussori siano insolventi o liberati in quanto incapaci (art. 1948 Codice civile), si deve egualmente riportare in calce allo stato patrimoniale l’importo della fidejussione prestata, con adeguato commento in nota integrativa.
Nel caso di fidejussione prestata dall’impresa insieme con altri garanti (co-fidejussione), nei conti d’ordine dev’essere riportato l’intero ammontare della garanzia prestata, mentre in nota integrativa si dovrà segnalare, se inferiore, l’importo complessivo del debito garantito alla data di riferimento del bilancio. Qualora sia stato pattuito il beneficium divisionis , nei conti d’ordine deve essere iscritta l’entità pro-quota della garanzia prestata, mentre in nota integrativa si dovrà precisare sia l’ammontare complessivo del debito esistente alla data di riferimento del bilancio, che quello pro-quota garantito. Si ritiene altresì opportuno che in nota integrativa venga precisata l’avvenuta pattuizione o meno del beneficium excussionis , essendo diversa nei due casi l’intensità del rischio gravante sull’impresa.
B.II.d) – Nel caso in cui l’impresa abbia concesso una fidejussione « omnibus » [2], dev’essere iscritto nei conti d’ordine l’importo in essere dei crediti garantiti alla data di riferimento del bilancio e in nota integrativa l’importo massimo garantito.
B.II.e) – Le cessioni di credito con la clausola pro-solvendo determinano una situazione di rischio per il cedente che, quale obbligato in via di regresso, potrebbe essere chiamato a pagare in caso di insolvenza del debitore ceduto. Questi rischi, per chiarezza, devono essere esposti separatamente da quelli derivanti dalle «garanzie prestate». Qualora nelle cessioni pro-soluto il cedente fornisca garanzie (ad esempio una franchigia «in monte»), si dovrà indicare nei conti d’ordine l’esistenza del relativo rischio.
B.II.f) – Fra le «altre garanzie prestate» (previste dall’art. 2424 Codice civile) rientrano le lettere di patronage «forte» (o impegnativo) che, pertanto, devono essere iscritte nei conti d’ordine. Le lettere di patronage «debole» (o semplice) non richiedono, invece alcuna iscrizione fra i conti d’ordine. Queste ultime, infatti, contengono tenui e generiche rassicurazioni (o «conforti») al «creditore» circa il buon esito dell’operazione, per cui non si profila – nei fatti – alcun rischio di esborso futuro che possa gravare sulla patronnant [3].
Invece, la dichiarazione di mantenimento della solvibilità e quella di assunzione del rischio di perdite costituiscono ipotesi di patronage «forte» e, pertanto, devono essere riportate in calce allo stato patrimoniale.
B.II.g) – La presenza di conti d’ordine relativi a rischi per tutte le garanzie prestate, esige che in sede di formazione del bilancio, qualora sia probabile [4] che il garantito escuta la garanzia, venga confrontato il credito di regresso con l’obbligazione di garanzia: se si ritiene che il valore (nominale) di quest’ultima superi il valore di realizzo del primo, la differenza deve essere appostata «sopra la riga» dello stato patrimoniale in un adeguato fondo rischi.
B.II.h) – L’obbligo di iscrizione nei conti d’ordine delle garanzie personali e reali inerisce a quelle concesse a favore dei creditori per debiti altrui – In caso di costituzione di garanzie reali relative a debiti propri, il bene gravato da pegno o da ipoteca è assoggettato al rischio di esproprio: tale circostanza non costituisce motivo di iscrizione nei conti d’ordine, in quanto il bene rimane iscritto al suo valore nell’attivo mentre il debito è iscritto nel passivo in calce allo stato patrimoniale ed è, altresì, segnalato in nota integrativa (art. 2427 , n. 9), Codice civile [5]. In quest’ultimo documento si ritiene opportuna un’adeguata informativa a commento della voce dell’attivo alla quale il bene – gravato da pegno o da ipoteca – appartenga.
Del tutto superflua si ritiene l’indicazione nei conti d’ordine delle garanzie personali o reali rilasciate da terzi in favore dell’impresa che redige il bilancio, in quanto queste rafforzano le prospettive di realizzazione dei crediti cui accedono e saranno opportunamente segnalate in nota integrativa.
Le garanzie personali e reali rilasciate da terzi per debiti dell’impresa che redige il bilancio, del pari, non devono essere indicate in calce allo stato patrimoniale, bensì in nota integrativa, poiché tale segnalazione è comunque utile per valutare la situazione finanziaria e patrimoniale dell’impresa.
B.II.i) – In presenza di numerose voci di conti d’ordine, la suddivisione delle garanzie in relazione alle diverse categorie d’imprese di un medesimo gruppo è preferibile che sia attuata – per il principio della chiarezza – con una specifica tabella in nota integrativa, per modo che, in calce allo stato patrimoniale, sia riportato il totale delle predette garanzie. Il documento risulterà di più agevole lettura e comprensione.
B.III. GLI IMPEGNI ASSUNTI DALLA SOCIETA’
B.III.a) – La stipulazione di contratti sinallagmatici – che non siano ad effetti reali – i quali, finché restano ineseguiti da entrambe le parti, non influiscono né sulla composizione del patrimonio né sull’entità del risultato economico, non dà luogo a rilevazione nell’ambito del «sistema principale», ma a rilevazioni in conti d’ordine del sistema degli impegni. I predetti conti, pur ricollegandosi a concreti rapporti obbligatori intercorrenti fra l’impresa e terzi, sono da iscrivere «sotto la riga» in calce allo stato patrimoniale. In essi si annotano in genere i valori conseguenti a contratti ad esecuzione differita, stupulati nell’esercizio cui si riferisce il bilancio. Da tali contratti derivano obbligazioni, assunte dalla società verso terzi e da questi verso la prima, sin dal momento della loro stipulazione. Dette obbligazioni devono risultare evidenziate sino all’esercizio in cui saranno accertate le variazioni finanziarie ed economiche inerenti alla fase esecutiva dei predetti contratti.
Non tutte le obbligazioni derivanti da contratti ad esecuzione differita da entrambe le parti, comunque, devono essere rappresentate da conti d’ordine in calce allo stato patrimoniale.
In particolare, non sono da riportare nei conti d’ordine:
a) i normali ordini ricevuti e da eseguire nel corso di un’attività manifatturiera e, in genere, quegli impegni assunti con carattere di continuatività da parte dell’impresa;
b) i contratti di locazione non finanziaria, di lavoro subordinato, di consulenza aventi durata pluriennale e simili.
B.III.b) – Se in calce allo stato patrimoniale risultano iscritti impegni per i quali si prospetta un sopravvenuto squilibrio fra le prestazioni corrispettive a danno dell’impresa che redige il bilancio, si deve iscrivere in B3) del passivo dello stato patrimoniale un adeguato fondi rischi. Per il principio della prudenza, invece, non si deve tenere alcun conto dell’ipotesi inversa. Si supponga una vendita, da parte dell’impresa, di merci a termine al prezzo preconcordato di 1.000, in quanto la venditrice ha la prospettiva di poter acquistare quelle merci (che ancora non possiede) a 910/930. Se alla data di riferimento del bilancio quel costo di acquisto si prospetta in 1.070, l’impresa dovrà iscrivere alla voce B3) (altri fondi) dello stato patrimoniale, un «fondo rischi per vendite a termine» di 70, per il principio della prudenza.
B.III.c) – Nel caso di stipulazione di un contratto di leasing finanziario, qualora l’impresa utilizzatrice adotti il cosiddetto criterio patrimoniale di rilevazione, si dovrà indicare, nei conti d’ordine agli impegni, l’importo dei canoni ancora da pagare oltre a quello costituito dal prezzo di riscatto del bene. Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, peraltro, sarebbe più corretto attenersi al criterio finanziario: in tale ipotesi nessuna iscrizione dovrebbe essere effettuata nei conti d’ordine.
B.III.d) – I conti d’ordine accolgono anche gli impegni connessi alla stipula dei contratti derivati, il cui valore dipende (o deriva ) dal prezzo di una data attività finanziaria sottostante oppure dal livello di un dato parametro di riferimento, quale un indice di borsa o un tasso di interesse o di cambio. Si tratta di contratti – le cui tipologie sono molteplici ed in continua evoluzione – di copertura di rischi finanziari oppure a carattere speculativo, dai quali derivano diritti ed obblighi connessi al trasferimento, tra le parti contraenti, di rischi finanziari inerenti allo strumento (finanziario) primario sottostante, o all’indice di riferimento [6].
B.IV. I BENI DI TERZI PRESSO L’IMPRESA
Si ritiene necessario, anche in assenza di un esplicito riferimento nell’art. 2424 Codice civile, indicare nei conti d’ordine la natura e il valore dei beni di terzi che, temporaneamente, si trovano presso l’impresa a titolo di deposito, di pegno, cauzione, lavorazione, comodato (nel caso, solo se di rilevante valore) e così via. Questi, pur non influendo sull’entità del patrimonio e del risultato dell’impresa depositaria, comportano sempre una custodia, con connessi oneri; mentre possono generare oneri aggiuntivi per risarcimento danni nell’ipotesi di perimento del bene e di responsabilità di custodia.
B.IV.a) – L’impresa può ricevere un deposito cauzionale in denaro, «bene» fungibile per eccellenza, che diviene proprietà della stessa impresa. In tale ipotesi non è assolutamente corretto l’impiego di conti d’ordine in quanto nel corpo del bilancio (D13 del passivo) deve essere indicato il debito per la cauzione ricevuta.
B.IV.b) – Non si ritiene necessario iscrivere nei conti d’ordine i beni dell’impresa «presso terzi» in deposito, in pegno o in comodato. Tali situazioni devono invece essere commentate in nota integrativa. Nel caso di pegno per debiti di terzi, inoltre, il fatto è evidenziato in calce allo stato patrimoniale come «rischio».
Se l’impresa versa cauzioni in denaro, il credito per cauzione deve essere esposto nell’attivo dello stato patrimoniale nella voce B III 2) d) ovvero in C II 5) e non fra i conti d’ordine.