PRINCIPI GENERALI
Si applicano ai conti d’ordine i principi generali della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta previsti dal secondo comma dell’art. 2423 Codice civile, nonché gli obblighi di informazioni complementari e di deroghe previsti dai successivi commi terzo e quarto del medesimo articolo. Valgono, di conseguenza, i principi generali di cui al Documento n. 11 ed in particolar modo quelli della significatività e della rilevanza dei fatti aziendali.
CLASSIFICAZIONE
L’art. 2424 Codice civile, all’ultimo comma, statuisce che: «In calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fidejussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore( rectius : nell’interesse) di imprese controllate e collegate nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine».
Risultano esplicitamente menzionati i conti d’ordine attivabili col sistema dei rischi, ma la prescrizione conclusiva fa chiaramente intendere l’obbligo di indicare altri conti d’ordine, per la cui individuazione occorre seguire il principio generale sancito dall’art. 2423 Codice civile citato sopra. Una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico conseguito, esige che lo stato patrimoniale contenga sempre i conti d’ordine, ovviamente «sotto la riga», relativi ai rischi, agli impegni ed ai beni di terzi.
Necessitano inoltre, come si preciserà oltre, annotazioni in nota integrativa.
VALUTAZIONE
L’art. 2426 Codice civile non detta particolari norme di valutazione relativamente ai conti d’ordine. E’, pertanto, necessario fare riferimento all’art. 2423-bis , che stabilisce i principi generali per la redazione del bilancio d’esercizio. Bisogna, inoltre tener presenti i principi seguenti [1]:
– della utilità del bilancio di esercizio e della completezza dell’informazione;
– della comprensibilità o chiarezza;
– della significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro rappresentazione in bilancio.
Dai principi generali in precedenza richiamati, consegue che il valore associato ai fatti amministrativi da iscrivere nei conti d’ordine deve essere determinato con oculatezza e ragionevolezza. La prima conseguenza di questo principio è costituita dalla necessità di evitare l’adozione di valori simbolici (es.: 1 lira).
Non necessariamente tutti gli impegni devono risultare in calce allo stato patrimoniale: evidentemente quelli non quantificabili verranno menzionati ed adeguatamente commentati in nota integrativa, come si desume anche dal n. 9) dell’art. 2427 Codice civile. Sono, inoltre, da evitare i valori nominali quando questi risultino fuorvianti, non avendo nulla a che vedere con il rischio o l’impegno assunto. Il caso può verificarsi, ad esempio, nei contratti finanziari derivati, in cui i capitali di riferimento (o nozionali) non forniscano alcuna indicazione del reale rischio incombente sulla società.
NOTA INTEGRATIVA
Il punto n. 9) dell’art. 2427 Codice civile stabilisce che nella nota integrativa siano indicati gli impegni non risultanti in calce allo stato patrimoniale e fornite le notizie sulla composizione e sulla natura di tali impegni e dei conti d’ordine, la cui conoscenza si appalesi utile per valutare la situazione finanziaria e patrimoniale dell’impresa, specificando quelli inerenti ad imprese controllate, collegate, controllanti e ad imprese sottoposte al controllo di queste ultime.
La norma citata, pertanto, impone sia un’analisi dei conti d’ordine iscritti «sotto la riga» dello stato patrimoniale – sempre che essa risulti rilevante ai fini della valutazione della situazione finanziaria, patrimoniale ed economica dell’impresa – sia un’indicazione degli impegni non risultanti in calce allo stato patrimoniale, qualora non sia possibile indicarne l’importo.