Si ritiene che il contenuto di questo documento sia sostanzialmente in linea con quanto enunciato dall’International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.), con riferimento in particolare ai documenti IAS n. 27 (Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries) e IAS n. 22 (Business Combinations), con alcune eccezioni, le più importanti delle quali sono sotto riportate.
E’ d’uopo premettere che talune divergenze sono, in realtà, fra le enunciazioni dello I.A.S.C. e la legislazione in materia di bilanci consolidati, sia a livello nazionale sia a livello comunitario. Si rammenta, in proposito, che i principi contabili italiani svolgono un ruolo di interpretazione ed integrazione della normativa di bilancio ma non possono fornire indicazioni in contrasto con la legge se quest’ultima si esprime chiaramente e tassativamente su determinati argomenti.
Ciò premesso, le più significative divergenze fra i principi contabili internazionali e quelli raccomandati nel presente documento sono le seguenti:
(a) Area di consolidamento
I principi IAS non ammettono la esclusione dall’area di consolidamento delle controllate che svolgono attività marcatamente dissimile da quella del gruppo. Questa esclusione è, invece, un obbligo ai sensi dell’art. 28 del D.Lgs. n. 127/1991 ed il presente documento, al paragrafo 5.4 fornisce le indicazioni tecnicamente utili per identificare, in un’ottica piuttosto restrittiva, quali controllate ricadano nell’obbligo di esclusione. Si rammenta che tale obbligo si riferisce a controllate «la cui attività abbia caratteri tali che la loro inclusione renderebbe il bilancio consolidato inidoneo a realizzare ai fini indicati nel secondo comma dell’art. 29» (cioè la chiarezza e la rappresentazione veritiera e corretta).
Relativamente alle imprese del gruppo il cui controllo è soggetto a severe restrizioni oppure è temporaneo, i principi IAS prevedono l’obbligatorietà della esclusione dall’area di consolidamento; il presente documento, in linea con l’art. 28 del D.Lgs. n. 127/1991, consente ma non obbliga a tale esclusione.
(b) Esonero dell’obbligo alla redazione del bilancio consolidato
In linea con l’art. 27 D.Lgs. n. 127/1991, il presente documento (paragrafo 5.2) consente l’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato per le imprese madri di gruppi cosiddetti «minori». I principi IAS, invece, non prevedono alcun tipo di esonero per motivi di carattere dimensionale.
(c) Ingresso nell’area di consolidamento
Secondo i principi IAS, il bilancio da prendere a riferimento per l’integrazione globale, e quindi per l’attribuzione della differenza fra prezzo pagato per l’acquisizione del controllo ed il patrimonio netto rettificato, è quello alla data in cui si determina l’acquisizione del controllo. Conseguentemente, il conto economico della controllata consolidato nel bilancio di gruppo successivo all’acquisizione è quello che riflette le operazioni dalla data di acquisizione fino alla data di chiusura del bilancio di gruppo.
Questa prassi è anche quella prescritta dal presente documento che ritiene tuttavia accettabile anche il consolidamento del conto economico dell’intero esercizio a condizioni e con modalità specificate nel paragrafo 13.(a). Questo trattamento contabile alternativo non è previsto dallo IASC.
Inoltre il presente documento ammette in via subordinata e con alcune opportune cautele (vedere paragrafo 10.1) l’eliminazione delle imprese da consolidare sulla base dei valori riferiti alla data in cui l’impresa è inclusa per la prima volta nel consolidamento. Questo trattamento contabile alternativo non è previsto dallo IASC.
Come conseguenza di quanto sopra, l’ammortamento della differenza di consolidamento può, al contrario di quanto stabilito dallo IAS, iniziare dal momento del primo consolidamento anziché dal momento dell’acquisto (vedere paragrafo 14.(a)).
(d) Rappresentazione contabile del patrimonio netto dei terzi
I principi IAS prevedono che la quota di patrimonio netto spettante alla minoranza sia esposta nello stato patrimoniale in una voce separata, collocata in via intermedia fra il patrimonio netto e le passività. Il presente principio contabile, in osservanza all’art. 32 del D.Lgs. n. 127/1991, stabilisce che la quota di terzi sia classificata all’interno del patrimonio netto, dopo un subtotale che rappresenta il patrimonio netto di pertinenza della controllante.
(e) Differenza di consolidamento
Secondo il presente documento (paragrafo 10.4.(a)) ed in linea con l’art. 33 del D.Lgs. n. 127/1991, la differenza positiva non corrispondente ad effettivo avviamento, ma derivante da un cattivo affare, deve essere portata in detrazione della riserva di consolidamento fino a concorrenza della medesima oppure addebitata al conto economico. I principi IAS prevedono solo l’addebito al conto economico in caso di perdite di valore dell’avviamento.
(f) Criteri di valutazione
Salvo casi di irrilevanza o per una migliore rappresentazione, il presente documento prevede (paragrafo 9.3) sempre la rettifica di criteri di valutazione adottati da una controllata e difformi da quelli di gruppo. I principi IAS consentono l’utilizzo nel bilancio consolidato di criteri di valutazione eterogenei qualora la uniformità sia di difficile realizzazione e di ciò ne venga data notizia nella nota integrativa insieme ad una esplicitazione percentuale dei diversi criteri nell’ambito delle voci di bilancio.
In via subordinata e transitoria, il presente documento consente (paragrafo 9.8) di non applicare i criteri contabili prescritti dallo IAS 17 (Accounting for Leases) per la contabilizzazione del leasing finanziario.
(g) Date dei bilanci da consolidare
In linea con l’art. 30 del D.Lgs. n. 127/1991, il presente documento non consente, per le controllate consolidate con il metodo dell’integrazione globale, l’utilizzo di bilanci redatti a data diversa da quella di riferimento per il bilancio consolidato. I principi IAS permettono l’utilizzo di bilanci a date differenti purché la differenza sia contenuta entro tre mesi e purché si tenga conto degli eventi rilevanti intervenuti nel periodo fra le due date.