L’art. 32 , comma 1 del D.Lgs. n. 127/1991 indica che «salvi gli adeguamenti necessari, la struttura e il contenuto dello Stato Patrimoniale e del conto economico consolidati sono quelli prescritti per i bilanci d’esercizio delle imprese incluse nel consolidamento. Se questi sono soggetti a discipline diverse, deve essere adottata quella più idonea a realizzare i fini indicati nel comma 2 dell’art. 29 [1], dandone motivazione nella nota integrativa». La normativa vigente indica quindi che il bilancio consolidato si compone di:
– stato patrimoniale consolidato;
– conto economico consolidato;
– nota integrativa.
A tali componenti, similmente a quanto previsto per il bilancio d’esercizio, si aggiunge la relazione sulla gestione naturalmente riferita alla gestione d’assieme del gruppo. La nota integrativa, similmente a quanto statuito nel Documento Principi Contabili n. 12 dovrebbe comprendere anche:
– il rendiconto finanziario consolidato;
– il prospetto di raccordo tra patrimonio netto e risultato d’esercizio della controllante e patrimonio netto e risultato netto consolidato;
– il prospetto dei movimenti nel patrimonio netto consolidato.
La norma, quindi, impone la redazione del bilancio consolidato secondo gli stessi schemi previsti per il bilancio d’esercizio (per quanto concerne i principi che regolano tali schemi, si rinvia al Documento Principi Contabili n. 12 «Composizione e schemi del bilancio d’esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi») salvi gli adeguamenti necessari, trattati qui di seguito.
ADEGUAMENTI DA APPORTARE AGLI SCHEMI PREVISTI PER IL BILANCIO D’ESERCIZIO AI FINI DELLA REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Per rappresentare le poste che, ove applicabili, sono caratteristiche del bilancio consolidato, agli schemi previsti per la redazione del bilancio d’esercizio è necessario apportare alcuni adeguamenti, che, in sintesi, sono i seguenti:
– l’inserimento all’attivo patrimoniale, tra le voci del gruppo «Immobilizzazioni immateriali», dopo la voce «Avviamento», della voce separata «Differenza da consolidamento», trattata al capitolo 10 di questo documento;
– l’inserimento della voce separata «Fondo di consolidamento per rischi ed oneri futuri», proveniente dal processo di consolidamento delle partecipazioni, nel gruppo del passivo patrimoniale «Fondi per rischi ed oneri»;
– l’inserimento tra le voci del patrimonio netto della voce «Riserva di consolidamento», anch’essa trattata al capitolo 10 di questo documento;
– l’inserimento tra le voci del patrimonio netto della voce «Capitale e riserve di terzi», rappresentativa della quota di patrimonio netto di spettanza dei soci di minoranza e, similmente, della voce «Utile (perdita) dell’esercizio di pertinenza di terzi»;
– l’inserimento tra le voci del patrimonio netto della voce «Riserva da differenza di traduzione» [2] rappresentativa della differenza derivante dalla traduzione di bilanci di controllate espressi in valuta estera secondo il metodo del «cambio corrente».
Oltre agli adeguamenti sin qui indicati, la norma dà facoltà al redattore del bilancio consolidato di non esporre analiticamente (come prescritto per il bilancio d’esercizio) le voci relative alle rimanenze, se la determinazione dei dati occorrenti per tale esposizione risultasse eccessivamente onerosa [3].
BILANCIO CONSOLIDATO ESPRESSO IN MULTIPLI DI LIRE INTERE
Il D.Lgs. 127/91 non esplicita se i valori esposti nel bilancio consolidato possano essere espressi in unità di misura diverse dalle lire intere. Poiché, a causa della perdita di potere d’acquisto che nel corso degli anni ha colpito la moneta nazionale, la misurazione in lire dei fatti economici richiede l’uso di cifre assai grandi, si è instaurata la diffusa prassi di esprimere tali valori in multipli di lire intere [4], ad esempio in migliaia o milioni di lire. Tale prassi, che contribuisce grandemente ad una più agevole e sinottica lettura dei bilanci, quando essi esprimono in forma comparativa valori di grandezza assai rilevante, non contrasta certamente con il principio di precisione che regola la redazione dei bilanci, se l’entità degli arrotondamenti derivanti dall’adozione di ordini di grandezza superiori alle lire intere è assolutamente insignificante rispetto ai valori presentati in bilancio. Si ritiene, pertanto, la prassi di esporre i bilanci consolidati in multipli di lire intere totalmente accettabile e, nella normalità dei casi, preferibile all’uso delle lire intere.
BILANCI COMPARATIVI NEL CASO DELLA PREPARAZIONE DEL PRIMO BILANCIO
Nel caso di prima stesura del bilancio consolidato non è obbligatorio presentare il bilancio comparativo dell’esercizio precedente. Nel caso si volessero presentare i dati dell’esercizio precedente, non è sufficiente presentare il bilancio della capogruppo, ma va predisposto il bilancio consolidato.