Per redigere un bilancio consolidato occorre aggregare stati patrimoniali e conti economici delle società del gruppo, cosicché gli elementi dell’attivo e del passivo, e i ricavi e i costi delle imprese incluse nell’area di consolidamento siano ripresi integralmente. Per effettuare una corretta aggregazione, comunque, occorre che i bilanci delle singole società siano stati redatti in base a principi contabili e criteri di valutazione uniformi.
Ad esempio, l’aggregazione di bilanci di due società che operano nello stesso settore, di cui una rileva a conto economico i costi di ricerca e sviluppo al momento del loro sostenimento e l’altra li capitalizza, pur essendo entrambe nelle medesime condizioni, non può correttamente rappresentare la situazione patrimoniale ed economica consolidata. Un altro esempio di non corretta rappresentazione si ha nel caso di una società del gruppo che contabilizza le commesse a lungo termine sulla base dei corrispettivi pattuiti secondo il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento, con quello di un’altra società che, nelle stesse situazioni, viceversa, contabilizza le stesse commesse al costo, ossia con il metodo della commessa completata o del contratto completato.
L’uniformità deve riguardare voci di denominazione e contenuto identici, ovvero analoghi, figuranti nei bilanci delle imprese del gruppo e destinate a confluire nelle stesse voci del bilancio consolidato. La omogeneità di principi va attuata, come regola generale, nei bilanci d’esercizio delle singole società con un’opportuna attività di armonizzazione. Nei casi in cui i principi contabili adottati nei bilanci della società capogruppo e delle partecipate, pur essendo corretti, non siano omogenei tra loro, l’omogeneità o armonizzazione deve in prima istanza essere effettuata nei bilanci d’esercizio delle singole società; nei limiti in cui essa non può essere così attuata, l’omogeneità o armonizzazione può essere ottenuta apportando in sede di consolidamento opportune rettifiche per riflettere i corretti principi contabili adottati dalla società capogruppo e riflessi nel suo bilancio d’esercizio, se essa rappresenta la parte preponderante del gruppo, ovvero dalle maggiori società del gruppo se la società capogruppo da sola rappresenta una parte minoritaria del gruppo.
E’ accettabile derogare all’obbligo di uniformità dei criteri di valutazione quando la conservazione di criteri difformi sia più idonea a realizzare l’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta. In questi casi la nota integrativa del bilancio consolidato deve specificare la difformità dei principi contabili utilizzati ed i motivi di tale difformità.
E’ inoltre accettabile non riflettere gli effetti della difformità nei principi contabili adottati da una o più controllate, se essi sono irrilevanti. La rilevanza deve essere modesta sia in termini quantitativi, sia qualitativi (ad esempio, di un elemento patrimoniale di importanza marginale, presente in poche imprese consolidate) rispetto al valore consolidato della voce in questione.
Come si è detto, di norma, i criteri di valutazione cui si devono allineare quelli difformi, sono quelli utilizzati per il proprio bilancio di esercizio dalla società controllante che deve redigere il consolidato.
Nel caso in cui alcuni elementi patrimoniali del bilancio consolidato non siano presenti nel bilancio della società controllante (ciò si verifica normalmente nel caso in cui le società capogruppo siano holding di partecipazioni e non operative), si dovranno utilizzare per tali elementi patrimoniali i criteri di valutazione utilizzati dalla maggior parte delle imprese controllate, purché conformi alla legge ed ai principi contabili. Se la legge ed i principi contabili consentono l’utilizzo di principi alternativi (ad esempio: i metodi LIFO, FIFO e della media ponderata per le rimanenze oppure i metodi del costo e dei corrispettivi contrattuali per i lavori in corso su ordinazione), si deve utilizzare il criterio ritenuto più idoneo, fra quelli utilizzati dalle controllate, per ottenere l’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta. L’utilizzo della possibilità, concessa dal comma 2 dell’art. 35 , di adozione di criteri diversi da quelli della capogruppo, purché ammessi dalla normativa, deve essere limitata al caso sopra descritto (elementi patrimoniali non presenti nel bilancio della capogruppo) ed ai casi in cui il diverso criterio di valutazione è utilizzato dalla gran parte delle imprese incluse nel consolidamento, oppure esso è ritenuto più idoneo ai fini dell’ottenimento della rappresentazione veritiera e corretta.
Un esempio può essere rappresentato dalla opportunità di rilevare, nel bilancio consolidato, le operazioni di locazione finanziaria (leasing) facendo riferimento alla sostanza economica di tali operazioni, applicando conseguentemente il cosiddetto metodo finanziario, disciplinato dal Principio Contabile Internazionale, IAS n. 17: «Contabilizzazione del leasing». Viceversa, nel bilancio d’esercizio, secondo la corrente prassi civilistica e fiscale, i canoni di locazione sono rilevati sulla base dei corrispettivi previsti nel contratto di locazione finanziaria. Per ulteriori considerazioni in merito al trattamento contabile dei beni in locazione finanziaria si veda il capitolo 9.8.