I criteri per la contabilizzazione delle commesse a lungo termine sono:
– Il criterio della percentuale di completamento o dello stato d’avanzamento.
– Il criterio della commessa completata o del contratto completato.
C.I. CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO O DELLO STATO DI AVANZAMENTO
Con il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento, i costi, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti in funzione dell’avanzamento dell’attività produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica.
Il criterio della percentuale di completamento può essere adottato a condizione che:
– esista un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni, incluso il diritto al corrispettivo;
– le opere siano, per contratto, specifiche per il cliente e con l’avanzamento del lavoro esse sempre più riflettano le caratteristiche tecniche richieste dallo stesso;
– sia possibile effettuare stime ragionevoli ed attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base allo stato d’avanzamento, in correlazione a stime dei ricavi e dei costi della commessa da sostenere;
– sia possibile identificare e misurare attendibilmente i ricavi ed i costi riferibili alla commessa, così da poterli periodicamente confrontare con quelli precedentemente stimati;
– non siano presenti situazioni di aleatorietà connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entità da rendere le stime relative al contratto dubbie e inattendibili, ossia da non consentire di fare attendibili previsioni sul risultato finale della commessa, incluse quelle riguardanti le capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni.
C.II. CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA O DEL CONTRATTO COMPLETATO
Con il criterio della commessa completata, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo quando il contratto è completato, quando cioè le opere sono ultimate e consegnate (vedasi il paragrafo E.I.b).
L’adozione di tale criterio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione ed il differimento degli importi fatturati fino al completamento della commessa.
C.III. VALIDITA’ TECNICA DEI DUE CRITERI
Il criterio della percentuale di completamento o stato d’avanzamento è l’unico che permette di raggiungere, ove vi siano le condizioni descritte nel precedente paragrafo C.I., in modo corretto l’obiettivo della contabilizzazione per competenza delle commesse a lungo termine, che è quello di riconoscere l’utile della commessa con l’avanzamento dell’opera.
Infatti, detto criterio si basa sulla teoria che, nella fattispecie, i ricavi ed i costi maturano e vanno iscritti in bilancio man mano che il lavoro procede, assicurando così la corretta contrapposizione tra costi e ricavi.
Il criterio della percentuale di completamento è, pertanto, per le commesse pluriennali, quello che consente la corretta rappresentazione in bilancio dei risultati dell’attività dell’impresa in ciascun esercizio. Va quindi adottato in tutti i casi in cui la sua applicazione sia tecnicamente possibile.
Il criterio della commessa completata, pur presentando il vantaggio di avere i risultati delle commesse determinati sulla base di dati consuntivi, anziché in base alla previsione dei ricavi da conseguire e dei costi da sostenere, ha lo svantaggio di non tener conto della natura e dell’aspetto sostanziale del contratto e pertanto di non consentire il riconoscimento del margine di commessa in base allo stato di avanzamento dei lavori già svolti su un contratto specifico del committente. Ciò genera come conseguenza andamenti irregolari dei risultati d’esercizio, dipendendo essi dal completamento delle prestazioni e non riflettendo quindi l’attività svolta dall’azienda.
Pertanto, il criterio della commessa completata va applicato nei casi di commesse a lungo termine (quali definite nel paragrafo A.I.a) in cui non vi sono le condizioni per applicare il criterio della percentuale di completamento, descritti nel precedente paragrafo C.I. Tuttavia, anche per i contratti per i quali vi siano le condizioni per adottare il criterio della percentuale di completamento, è, allo stato attuale, accettabile il criterio della commessa completata, purché (considerati gli effetti distorsivi sui risultati dell’esercizio prodotti da tale criterio) l’impresa evidenzi, in modo chiaro ed intelligibile, nelle note esplicative del bilancio, quali dati integrativi, i ricavi, i costi e gli effetti sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero avuti se l’azienda avesse adottato il criterio della percentuale di completamento. I predetti dati integrativi sono ritenuti di rilevanza tale nel contesto del bilancio delle aziende con commesse a lungo termine che la loro omissione costituisce deviazione rilevante dai corretti principi contabili e che, di detta informativa, è richiesto un esplicito richiamo da parte degli organi di controllo del bilancio delle imprese (sindaci, società di revisione, ecc.) nelle proprie relazioni [1].
Nel caso invece di commesse a breve termine, il criterio della commessa completata, se costantemente applicato, non genera normalmente andamenti irregolari nei risultati d’esercizio e, anche per i minori oneri contabili-amministrativi che la sua adozione comporta, può trovare più ampia applicazione, pur se, ove in specifiche circostanze tali andamenti irregolari si dovessero verificare, la nota integrativa dovrebbe fornire i dati di cui sopra, richiesti nel caso di commesse a lungo termine.
C.IV. COSTANZA DI APPLICAZIONE DEL CRITERIO ADOTTATO
Scelto il criterio della percentuale di completamento o della commessa completata, esso deve essere applicato per tutte le commesse. Il solo caso di coesistenza dei due criteri si può avere quando, scelto il criterio della percentuale di completamento, si riscontrano commesse per le quali non vi siano o siano venute meno le condizioni richieste per l’adozione di tale criterio (vedasi paragrafo C.I.). In particolare il criterio della percentuale di completamento può coesistere con quello della commessa completata se applicati, il primo, alle commesse ultrannuali ed, il secondo, a quelle infrannuali.
C.V. CAMBIAMENTO DEI CRITERI
Come previsto dal secondo comma dell’art. 2423 bis Codice civile, la modifica del criterio di valutazione dei lavori su ordinazione è permessa solo in casi eccezionali (vedasi Documento Principi Contabili n. 11 ). In conformità al citato secondo comma dell’art. 2423 bis e sulla base delle regole che sovrintendono il cambiamento dei principi contabili (che includono i criteri, le procedure ed i metodi di applicazione), ove, ricorrendo tali casi eccezionali, si modificasse da un esercizio all’altro, il criterio di valutazione o, anche, ove si cambiasse il parametro o metodo applicativo del criterio della percentuale di completamento per la stessa tipologia di commesse, nella nota integrativa vanno indicate le ragioni del cambiamento ed evidenziati gli effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto che ne derivano.