La settima voce “Altre” della classe delle Immobilizzazioni immateriali accoglie altri eventuali costi capitalizzabili che, per la loro differente natura, non trovano collocazione nelle altre voci di questa classe, analizzate in precedenza. Si tratta di una voce residuale prevista dal legislatore per ridurre al minimo la necessità di aggiungere altre voci avvalendosi del 3° comma dell’art. 2423 ter c.c.
I costi iscrivibili in questa voce devono rispettare il principio generale valido per tutte le immobilizzazioni immateriali, ossia che si tratti di costi che non esauriscano la loro utilità in un solo periodo, ma che siano produttivi di benefici per l’impresa lungo un arco temporale di più esercizi. Un altro principio generale da osservare è quello che la capitalizzazione iniziale e il mantenimento dell’iscrizione nell’attivo di questi costi è consentita solamente se vi è una chiara evidenza della loro recuperabilità nel futuro.
Il periodo di ammortamento dei costi iscrivibili in questa voce varia in relazione al periodo produttivo di utilità per l’impresa; ne consegue che in ogni esercizio si rende necessario verificare il permanere delle condizioni che avevano determinato la iscrizione dei costi nell’attivo del bilancio e, se le condizioni sono mutate, ossia l’utilità futura per l’impresa dei costi capitalizzati è venuta meno o non è più dimostrabile, occorre imputare a costi di periodo il valore netto contabile dei costi precedentemente capitalizzati.
Di seguito si analizzano le varie tipologie di costi che possono presentare natura e caratteristiche tali da essere iscrivibili in questa voce.
COSTI PER Lâ??ACQUISIZIONE DI COMMESSE E RELATIVI COSTI PRE-OPERATIVI
I costi sostenuti per lâ??acquisizione di una commessa (studi, ricerche, eccetera) inclusi quelli di partecipazione a gare debbono essere imputati al conto economico dellâ??esercizio in cui essi vengono sostenuti, in quanto essi rappresentano il costo di attività di natura ricorrente necessarie per lo svolgimento della normale attività commerciale o di procacciamento degli affari dellâ??impresa. Eâ?? tuttavia accettabile differire tali costi tra quelli pre-operativi e, pertanto, trattarli secondo i principi previsti per tali fattispecie nel documento Principi Contabili sui “Lavori in corso su ordinazione”, purché essi siano specificamente sostenuti per una commessa definita e lâ??assegnazione della commessa allâ??impresa che ha sostenuto tali costi avvenga entro la data in cui questa redige il proprio bilancio, ovvero sia ragionevolmente certa a tale data e, infine, il costo così sostenuto sia ricuperabile attraverso il margine generato dalla commessa. Si precisa, inoltre, nel citato documento, che i costi pre-operativi sono quelli sostenuti dopo lâ??acquisizione del contratto, ma prima che venga iniziata lâ??attività di costruzione o il processo produttivo, quali:
· i costi di progettazione e quelli per studi specifici per la commessa, sostenuti dopo lâ??acquisizione del contratto;
· i costi di organizzazione e di avvio della produzione (per lavorazioni in stabilimento);
· i costi di impianto e di organizzazione del cantiere, cioè quelli di approntamento delle installazioni di cantiere, di trasporto in sito del macchinario, di allacciamento, eccetera.
Se lâ??impresa adotta il criterio della commessa completata, i costi pre-operativi vanno rilevati tra le rimanenze dei lavori in corso su ordinazione con gli stessi criteri con cui si rilevano i costi sostenuti per lâ??esecuzione delle opere.
Se, invece, lâ??impresa adotta il criterio della percentuale di completamento per valutare la commessa, i costi pre-operativi debbono essere differiti quando sostenuti ed ammortizzati in relazione allâ??avanzamento dei lavori determinato con le modalità specifiche previste per lâ??applicazione del criterio della percentuale di completamento.
COSTI PER MIGLIORIE E SPESE INCREMENTATIVE SU BENI DI TERZI
I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni presi in locazione dall’impresa (anche in leasing) sono capitalizzabili ed iscrivibili in questa voce se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi (ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità); altrimenti sono iscrivibili tra le “Immobilizzazioni materiali” nella specifica categoria di appartenenza.
L’ammortamento di tali costi si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore.
DIRITTI REALI DI GODIMENTO SU AZIONI
Tra i diritti reali di godimento su titoli il più importante ed il più utilizzato nella pratica è l’usufrutto su azioni. Si tratta di un’operazione finanziaria tramite la quale colui che cede l’usufrutto si procura liquidità per un ammontare pari al valore attuale dei frutti futuri (dividendi) ceduti ed il cessionario acquisisce il diritto a percepire i dividendi per un periodo prestabilito. Per il cessionario il costo sostenuto per l’acquisizione di questo diritto è una spesa relativa a più esercizi, iscrivibile nella voce in esame.
L’ammortamento del costo rappresentato dall’usufrutto su azioni va effettuato per il periodo in cui vengono ricevuti ed iscritti i dividendi, assicurando così la corretta correlazione tra costi e relativi proventi.
ONERI ACCESSORI SU FINANZIAMENTI
Gli oneri accessori sostenuti per ottenere finanziamenti, quali le spese di istruttoria, l’imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine, e tutti gli altri costi iniziali devono essere capitalizzati nella voce “Altre immobilizzazioni immateriali”. Se a seguito dell’istruttoria i finanziamenti non vengono concessi, i costi iniziali sostenuti devono essere imputati a costi dell’esercizio. L’ammortamento degli oneri accessori su finanziamenti deve essere determinato sulla durata dei relativi finanziamenti in base a quote calcolate preferibilmente secondo modalità finanziarie, oppure a quote costanti, se gli effetti risultanti non divergono in modo significativo rispetto al metodo finanziario.
I disaggi sull’emissione di obbligazioni e di prestiti vanno invece iscritti, come espressamente richiesto dalla legge, in una sottovoce dei ratei e risconti attivi.
COSTI PER IL TRASFERIMENTO E PER IL RIPOSIZIONAMENTO DI CESPITI
I costi sostenuti per il trasferimento ed il riposizionamento di singoli cespiti, di linee di produzione o di interi stabilimenti nell’ambito della definizione di un nuovo lay-out della produzione devono essere imputati a costi nell’esercizio del loro sostenimento. In subordine tali costi possono essere capitalizzati quando è ravvisabile un beneficio futuro misurabile in termini di ampliamento o miglioramento della capacità produttiva dell’impresa e conseguente riduzione dei costi di produzione dei beni. In questo caso il periodo di ammortamento deve essere relativamente breve (da tre a cinque anni).
Non sono invece capitalizzabili i costi relativi a trasferimenti per cessata locazione o per necessità di sgombero dei locali prima occupati.
COSTI DI SOFTWARE
Il D.Lgs. n. 518/1992 ha recepito la Direttiva 91/250/UE, relativa alla tutela giuridica dei programmi per elaboratori, ampliando anche all’opera software l’ambito di applicabilità della legge n. 633/1941 sul diritto d’autore. Si rende pertanto necessario adottare una classificazione dei costi di software coerente con la loro tutela giuridica.
In base alle sue caratteristiche intrinseche, il software viene distinto in:
a) software di base: costituito dall’insieme delle istruzioni indispensabili per il funzionamento dell’elaboratore (hardware);
b) software applicativo: costituito dall’insieme delle istruzioni che consentono l’utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell’utente.
I costi per la produzione o l’acquisto del software di base vanno capitalizzati insieme al bene materiale (hardware) cui esso pertiene, considerata la stretta complementarietà economica tra i due elementi. Il relativo ammortamento va effettuato nel periodo minore tra quello di utilità futura del software di base e la vita utile del bene materiale pertinente.
Per quanto riguarda il software applicativo, l’iscrizione dei relativi costi dovrebbe essere articolata nel modo seguente.
Software applicativo acquistato a titolo di proprietà: i relativi costi vanno iscritti nella voce B.I.3 “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” della classe “Immobilizzazioni immateriali”. Tali costi vanno ammortizzati a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura, se determinabile; altrimenti, in tre esercizi, inteso come periodo presunto di utilità dei costi per software, data l’elevata obsolescenza tecnologica cui è sottoposto di norma il software.
Software applicativo acquistato a titolo di licenza d’uso a tempo indeterminato: i relativi costi vanno trattati come nel caso di acquisto a titolo di proprietà (B.I.3).
Software applicativo acquistato a titolo di licenza d’uso a tempo determinato: se il contratto di licenza d’uso prevede il pagamento di un corrispettivo periodico, i relativi costi devono essere imputati a conto economico quando sostenuti. Se, invece, il software acquistato su licenza d’uso prevede il pagamento di un corrispettivo “una tantum” pagato all’inizio a valere per tutto il periodo di licenza, i relativi costi devono essere iscritti nella voce B.I.4 “Concessioni, licenze, marchi e diritti simili” della classe “Immobilizzazioni immateriali”. Tali costi vanno ammortizzati a quote costanti nel periodo di durata della licenza d’uso.
Software applicativo prodotto per uso interno “tutelato”: se il software prodotto internamente è tutelato ai sensi della legge sui diritti d’autore, i relativi costi sostenuti internamente vanno iscritti nella voce B.I.3 “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” della classe “Immobilizzazioni immateriali”. La metodologia di calcolo degli ammortamenti è la stessa del software acquistato a titolo di proprietà.
Software applicativo prodotto per uso interno “non tutelato”: i relativi costi possono essere o imputati a costi nel periodo di sostenimento o, se hanno dato luogo a programmi utilizzabili per un certo numero di anni all’interno dell’impresa, capitalizzati ed iscritti nella voce B.I.7 “Altre immobilizzazioni immateriali”. In questi casi, l’ammortamento dovrebbe essere effettuato in un periodo correlato al previsto utilizzo del software in azienda, se ragionevolmente determinabile, altrimenti in tre esercizi a partire da quello di sostenimento dei costi.
Le linee guida per la capitalizzazione dei costi nell’ambito di progetti di software sviluppato internamente sono le seguenti. Solamente i costi diretti intesi in modo restrittivo possono essere capitalizzati, mentre i costi indiretti attribuibili al progetto, quali gli affitti, gli ammortamenti, i costi del personale con funzioni di supervisione ed altre voci di questo tipo non possono essere differiti non figurando queste tipologie di costi tra quelli direttamente connessi alla creazione del software. Sono pertanto capitalizzabili solamente gli stipendi ed i costi ad essi connessi del personale che ha lavorato direttamente sul progetto ed il cui lavoro sul progetto è propriamente documentato (ad esempio, mediante schede di accumulo dei tempi). Inoltre, possono essere capitalizzati costi esterni attribuibili direttamente al progetto di software.
La capitalizzazione dei costi deve iniziare solamente dopo che la società sia ragionevolmente certa del completamento e dell’idoneità all’uso atteso del nuovo software. Tale momento potrà variare a seconda della natura del progetto. Se ad esempio il progetto ha un obiettivo specifico e si basa su di una tecnologia provata (ad esempio, un sistema di contabilità fornitori), la capitalizzazione può iniziare prima, ma comunque non prima che la fase di fattibilità sia completata (cioè quando inizia la fase di progettazione del sistema o il contratto con i terzi è firmato). Al contrario, se il progetto di software inerisce una tecnologia non sperimentata in precedenza e ha un obiettivo ambizioso, la capitalizzazione deve essere differita fintanto che la società ha concluso che il progetto è in grado di soddisfare le esigenze (generalmente non prima che la fase di progettazione sia completata).
Qualunque sia il tipo di software ed il criterio di iscrizione nell’attivo scelto, data la rapidità del suo processo di obsolescenza tecnologica, è necessario effettuare alla fine di ciascun esercizio un’analisi critica del suo utilizzo all’interno dell’azienda e, se da essa risulta che il software non viene più utilizzato o il suo utilizzo non è economico, procedere ad una svalutazione straordinaria del suo valore netto contabile, secondo il disposto del 3° punto dell’art. 2426 (svalutazione per perdita durevole di valore).
I costi per la manutenzione dei sistemi, per gli aggiornamenti e le modificazioni di minor entità non devono essere capitalizzati. Similmente gli onorari pagati a consulenti esterni per una consulenza di tipo generale sui sistemi informativi dell’impresa che non sia direttamente associata allo sviluppo di specifici sistemi non devono essere capitalizzati.