DEFINIZIONE
Né la legge, né la relazione ministeriale di accompagnamento al D.Lgs. 127/91 forniscono una definizione specifica del contenuto della voce “costi di impianto e di ampliamento”; la legge si limita ad indicare tale voce allâ??art. 2424 c.c., che esprime la classificazione richiesta per la formulazione dello stato patrimoniale. Poiché, però, tali costi presentano una intrinseca caratteristica di spiccata maggior aleatorietà rispetto ad altre poste dellâ??attivo patrimoniale, appare necessaria una loro definizione in senso restrittivo, al fine di non indurre i redattori del bilancio a considerare tra i costi di impianto e di ampliamento altri elementi che costituirebbero puro differimento di costi o di perdite.
Con lâ??espressione “costi di impianto e di ampliamento” si indicano alcuni oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente dallâ??azienda in precisi e caratteristici momenti della vita dellâ??impresa, quali la fase pre-operativa o quella di accrescimento della capacità operativa esistente. I costi di impianto e di ampliamento comprendono quindi tutti i costi e le spese direttamente sostenuti per:
· la costituzione della società, quali, ad esempio, i costi inerenti lâ??atto costitutivo, le relative tasse, le eventuali consulenze dirette alla sua formulazione, lâ??ottenimento delle licenze, permessi ed autorizzazioni richieste, e simili;
· la costituzione dellâ??azienda, intesa come assieme organizzato di beni, strumenti e persone, quali i costi sostenuti per disegnare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale, o le spese sostenute per gli studi preparatori, per le ricerche di mercato, per addestramento “iniziale” del personale e simili che fossero necessari ad avviare lâ??attività dellâ??azienda;
· lâ??ampliamento della società e dellâ??azienda, inteso non già come il naturale semplice processo di accrescimento quantitativo e qualitativo dellâ??impresa, ma come una vera e propria espansione della stessa in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite, ovvero verso un ampliamento di tipo sì quantitativo, ma di misura tale da apparire straordinario; costi, in sintesi, sostenuti non ricorrentemente e che specificamente attengono ad un nuovo allargamento dellâ??attività sociale.
RILEVAZIONE
La facoltà concessa dalla norma civile di capitalizzare tali costi non è e non deve essere intesa come strumento per politiche di bilancio finalizzate allâ??alleggerimento del conto economico dellâ??impresa di costi che potrebbero significativamente ridurre i risultati economici della stessa, né la capitalizzazione di tutti questi costi è la automatica conseguenza del fatto che gli stessi siano stati sostenuti. In ogni caso, il presupposto fondamentale della loro iscrizione allâ??attivo patrimoniale sta nella possibilità di dimostrare la congruenza ed il rapporto causa – effetto tra i costi in questione ed il beneficio (futura utilità) che dagli stessi lâ??impresa si attende.
Ne consegue che la iscrivibilità allâ??attivo patrimoniale dei costi di impianto e di ampliamento deve essere verificata individualmente e responsabilmente per ogni componente di costo in essi incluso, perché diversi saranno i criteri in base ai quali si potrà giungere a dimostrarne la reale utilità futura. Ad esempio, i costi per la costituzione dei una rete commerciale dovranno trovare correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete verranno affidati; la capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale dovranno trovare giustificazione nellâ??atteso miglioramento della situazione finanziaria dellâ??impresa; i costi relativi alla costituzione della società troveranno ragione di capitalizzazione nella misura in cui le aspettative reddituali di tale nascente società siano positive, e così via.
Per i costi di impianto e di ampliamento, essendo costi di natura immateriale, il loro mantenimento allâ??attivo patrimoniale soggiace alle medesime condizioni che regolano in generale le poste dellâ??attivo, e cioè:
· il permanere della utilità futura, che originariamente permise la capitalizzazione di tali costi, deve essere periodicamente accertato per verificare il requisito della realizzabilità delle poste attive;
· lâ??ammontare capitalizzato non può eccedere il valore stimato dellâ??utilità futura attesa;
Di conseguenza, qualora la utilità futura fosse venuta meno, o se ne attendesse il venire meno, il valore capitalizzato deve essere svalutato proporzionalmente alla riduzione della utilità attesa.
Occorre precisare che, per quanto concerne quei costi di impianto e di ampliamento che non si riferiscono a progetti specificamente identificabili dellâ??impresa (ad esempio, lâ??avviamento di una nuova divisione operativa), la misurazione della cosiddetta futura utilità risulta normalmente disagevole, in quanto tale beneficio è costituito, in senso lato, dalla futura redditività generale dellâ??impresa (ad esempio, possono essere di tale tipo i costi di costituzione di una nuova azienda); in un contesto di tale genere, il mantenimento allâ??attivo patrimoniale del costo capitalizzato dovrà essere giustificato con il permanere di tali attese di redditività. Ne consegue che particolare attenzione dovrà essere posta, ad esempio, nel caso in cui le previsioni dei risultati economici dei prossimi esercizi, al lordo dellâ??ammortamento delle spese di impianto ed ampiamento, consistano in:
1. una riduzione degli utili;
2. perdite, ancorché si preveda che esse non abbiano carattere permanente;
3. perdite significative, il cui successivo recupero tramite utili dâ??esercizio non possa essere previsto nel periodo dâ??ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento.
Nei primi due casi occorrerà determinare se, nel periodo stabilito per lâ??ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento, lâ??azienda prevede di generare complessivamente utili in misura almeno sufficiente per coprire anche lâ??onere annuale degli ammortamenti di tali costi; qualora ciò non risultasse vero, occorrerà svalutare nellâ??esercizio in corso i beni immateriali capitalizzati, almeno sino a raggiungere nuovamente il citato equilibrio.
Nel terzo caso, le ragioni che avevano consentito lâ??iniziale capitalizzazione di tali costi sono venute o si prevede verranno meno; pertanto, i costi di impianto e ampliamento che residuano allâ??attivo patrimoniale dovranno essere completamente svalutati.
AMMORTAMENTO
I costi capitalizzati di impianto ed ampliamento vengono normalmente ammortizzati in quote costanti, sulla base di un piano di ammortamento rivisto annualmente per accertarne la congruità. In taluni casi possono essere adottati metodi che, purché sistematici, consentano una maggiore prudenza se adottati allo scopo di realizzare una migliore correlazione tra il costo annualmente addebitato al conto economico ed i benefici attesi.
Lâ??ammortamento dei costi di impianto ed ampliamento deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. Questa limitazione temporale, puramente convenzionale, si giustifica in base al più generale principio di prudenza, in particolare per la tipologia di costi in questione la cui valutazione si presenta particolarmente incerta ed il cui contenuto non ha alcun valore di mercato autonomo.
ALCUNE TIPOLOGIE DI COSTI PLURIENNALI
Lâ??estrema varietà di tipologie di costi pluriennali non consente di fare una disamina di tutti i possibili casi che potrebbero presentarsi. Nel seguito, si presentano alcune tipologie che sono state giudicate rilevanti per la loro frequenza e significatività.
Costi di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività (costi di start-up)
Si definiscono costi di avviamento, preoperativi o di pre-apertura (sinteticamente detti costi di start-up) quelli sostenuti da una impresa di nuova costituzione o da una impresa preesistente prima dellâ??inizio di una nuova attività, quali ad esempio un nuovo ramo dâ??azienda, un nuovo centro commerciale per una impresa che opera nella grande distribuzione, un nuovo processo produttivo. Questi costi includono i costi del personale operativo che avvia le nuove attività ed i costi di assunzione e di addestramento del nuovo personale. I costi di allacciamento di servizi generali, quelli sostenuti per riadattare uno stabilimento esistente, i costi di pubblicità per la preapertura di un nuovo centro commerciale sono esempi di costi di questo tipo.
I costi di start-up debbono essere imputati al conto economico dellâ??esercizio in cui sono sostenuti; essi possono essere capitalizzati quando vengo rispettate tutte le seguenti condizioni:
· i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio (i costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start-up non possono essere capitalizzati);
· il loro differimento è comunemente accettato come prassi del settore aziendale in cui si sta avviando la nuova attività, come ad esempio nel settore alberghiero e commerciale;
· il principio della ricuperabilità dei costi è rispettato.
Se i costi di start-up vengono differiti, essi debbono essere ammortizzati per un periodo ragionevolmente breve, a partire dalla data in cui la nuova azienda, il nuovo ramo dâ??azienda, il nuovo centro commerciale o il nuovo processo produttivo divengono disponibili per lâ??uso. Se durante il periodo di ammortamento diviene evidente che i costi non potranno essere ricuperati, la quota non ancora ammortizzata deve essere interamente imputata al conto economico dellâ??esercizio.
Costi di addestramento e qualificazione del personale e/o degli agenti
Si qualificano come costi di addestramento e qualificazione del personale e/o degli agenti tutti quei costi sostenuti dallâ??impresa per portare ad un grado di professionalità media il personale e/o gli agenti, ed in particolare: costi del personale, costo dei materiali impiegati per la qualificazione, costi di addestramento (docenti, materiale didattico, eccetera).
I costi di addestramento e di qualificazione sono costi di periodo e pertanto debbono essere iscritti nel conto economico dellâ??esercizio in cui vengono sostenuti. Essi sono capitalizzabili solamente quando vengono sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività dellâ??impresa (cosiddetti costi di start-up). Eâ?? altresì accettabile il differimento di tali costi se essi sono direttamente sostenuti in relazione ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale (o commerciale, nel caso si tratti di agenti), purché tale processo comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamenti dei prodotti e dei processi produttivi), commerciale (cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa dellâ??impresa, che viene di norma attuato per fronteggiare una situazione di difficoltà dellâ??impresa medesima.
Tali ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali debbono risultare da un piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica dellâ??azienda di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati (principio della ricuperabilità futura).
Costi straordinari di riduzione del personale
Si qualificano come costi straordinari di riduzione del personale tutti quei costi sostenuti dallâ??impresa (ad esempio, gli incentivi) per favorire lâ??esodo o la messa in mobilità del personale. Si tratta, nella quasi totalità dei casi, di costi sostenuti per rimuovere inefficienze produttive, commerciali o amministrative dellâ??impresa, di cui assai difficilmente si riesce a dimostrare la futura capacità di produrre maggiori ricavi. Lâ??assenza o la difficoltà di misurazione della utilità futura di tali costi fa sì che i costi straordinari di riduzione del personale debbano essere imputati al conto economico dellâ??esercizio del loro sostenimento, ovvero nellâ??esercizio in cui lâ??impresa abbia deciso formalmente di attuare tali piani di riduzione del personale.
Costi di avviamento di impianti di produzione
Si tratta di costi costituiti dalla differenza tra i costi di produzione dei beni oggetto di scambio per lâ??impresa generati da impianti a regime e quelli rilevati durante la fase di avviamento di un impianto. Tali costi, se rilevati mediante un idoneo sistema di contabilità industriale, possono essere capitalizzati tra i costi di impianto e di ampliamento se vi sono fondate aspettative che essi siano ricuperabili tramite flussi di ricavi futuri sufficienti a coprire tutti i costi, incluso lâ??ammortamento.
La capitalizzazione di tali costi è ammessa sino al momento della messa a regime dellâ??impianto (normalmente, lâ??inizio della produzione commerciale) e, comunque, non oltre il normale periodo di avviamento dello stesso previsto dal suo costruttore.
Se i beni prodotti dallâ??impianto in fase di avviamento vengono commercializzati ad un prezzo superiore al costo di produzione a regime, ma inferiore a quello di produzione con lâ??impianto in avviamento, i costi di avviamento impianti capitalizzabili, sempre nel presupposto della loro futura ricuperabilità, sono costituiti dalla differenza tra il prezzo di vendita dei beni (o il loro valore nelle rimanenze) ed il costo di produzione con lâ??impianto in avviamento.
Lâ??ammortamento dei costi così capitalizzati si effettua a quote costanti in un periodo di tempo ragionevolmente breve (da tre a cinque anni), a partire dallâ??esercizio in cui lâ??impianto è entrato a regime.