Le maggiori divergenze tra i principi enunciati in questo documento e l’attuale legislazione fiscale sono quelle riportate nei paragrafi successivi. Va qui chiarito, tuttavia, che esula dagli scopi di questo documento mettere a raffronto la legislazione civilistica con quella fiscale sia in termini generali, sia per argomenti specifici.
AMMORTAMENTO INTEGRALE NELL’ESERCIZIO DEI CESPITI DI IMPORTO NON SUPERIORE A UN MILIONE DI LIRE
Il DPR 30 dicembre 1986, n. 917 consente (art. 67, comma 6 ) per i beni il cui costo unitario non è superiore a un milione di lire la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute. Qualora i cespiti hanno prevedibilmente al termine dell’esercizio un valore d’uso rilevante nel suo insieme ed apprezzabile singolarmente, tale prassi provoca effetti distorsivi significativi e, conseguentemente, è in contrasto con i corretti principi contabili. In tal caso si rende necessario che:
1. il costo dei beni viene contabilizzato fra le immobilizzazioni materiali, mentre fra i costi di produzione vengono inclusi sia l’ammortamento calcolato secondo corretti principi contabili, sia l’eccedenza del costo («ulteriore ammortamento») rispetto a tale ammortamento, operando quindi la compensazione in sede di bilancio;
2. la nota integrativa deve contenere i motivi dell’addebito dell’«ulteriore ammortamento» e il relativo importo;
3. l’azienda mantiene una rilevazione contabile di tali cespiti che consenta il controllo fisico, la rilevazione dell’ammontare del costo originario delle alienazioni e dell’ammortamento calcolato secondo corretti principi contabili.
PERMUTA
L’art. 54, comma 2, DPR n. 917/1986 , consente che, in caso di cessione di immobilizzazioni materiali con ricevimento quale corrispettivo un bene ammortizzabile questo possa comunque essere iscritto in bilancio allo stesso valore del bene ceduto, mentre il presente documento impone l’iscrizione del valore corrente se il negozio è sostanzialmente una permuta, ma una compravendita con pagamento in natura. Se l’imprenditore, invocando l’art. 2426, comma 2 , CC, facesse applicazione del criterio fiscale di valutazione, ne dovrà dare notizia nella nota integrativa, specificando il valore corrente del bene ricevuto in permuta e il suo riflesso sul risultato d’esercizio e quindi sul patrimonio netto. Sul punto si rinvia tuttavia al documento che sarà emesso sulle valutazioni operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
PLUSVALENZE TASSABILI IN PIU’ ESERCIZI
L’art. 54 del DPR n. 917/1986 stabilisce, fra l’altro, che le plusvalenze realizzate in seguito all’alienazione di immobilizzazioni concorrono alla formazione del reddito d’impresa per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.
La legislazione fiscale, tuttavia, non prevede alcun obbligo di iscrivere le plusvalenze fiscalmente differite in apposita voce dello stato patrimoniale, consentendo così di effettuare tale differimento solo in dichiarazione dei redditi e non in sede di bilancio.
La norma fiscale non differisce, pertanto, dalla corretta impostazione civilistica, che prevede la contabilizzazione integrale della plusvalenza al conto economico; non vi è, quindi, alcun ostacolo fiscale ad una corretta rappresentazione di tale operazione in bilancio.
Le imposte relative a tale plusvalenza, ancorché differite ai futuri esercizi per scelta del contribuente, concorrono a formare il fondo per imposte differite da accantonare al passivo [1].
CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE COMMISURATI AL COSTO DI IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
L’attuale legislazione fiscale richiede, come condizione per sospendere la tassazione del 50% dei contributi a fondo perduto erogati a fronte del costo delle immobilizzazioni materiali, l’iscrizione del 50% del contributo stesso in una riserva, che non deve essere utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite dello stesso esercizio o di altri esercizi. Pertanto, se l’intero contributo viene portato a riduzione del costo, esso viene tassato attraverso la riduzione degli ammortamenti. L’impresa, che intende sospendere la tassazione del 50%, deve iscriverlo in una riserva del patrimonio netto, mentre è libera di portare l’altra metà a riduzione del costo o, meglio, trattarla come un risconto passivo, con la metodologia già accennata al paragrafo F.II.a).
L’imputazione a bilancio del contributo nell’esercizio in cui il diritto alla sua riscossione è stato riconosciuto dal concedente, anziché nell’esercizio della sua riscossione, non comporta un’anticipazione della tassazione. Infatti, l’art. 55, comma 3, lett. b), DPR n. 917/1986 (modificato con l’art. 1, comma 1, lett. g), DL 29 giugno 1994, n. 416, convertito, con modificazioni, nella Legge 8-8-1994, n. 503), secondo cui i contributi in parola concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono incassati almeno per il 50% non accantonato, costituisce quella diversa disposizione che, a norma dell’art. 75, comma 1, DPR n. 917/1986 , impedisce comunque la tassazione dei contributi stessi nell’esercizio di competenza, ancorché in esso (correttamente) contabilizzati [2].
CRITERI DI CAPITALIZZAZIONE E SVALUTAZIONI
Una corretta applicazione dei criteri di capitalizzazione enunciati in questo documento può determinare che in alcuni casi certi costi costituiscono componenti negativi di reddito dell’esercizio, mentre la legge fiscale non ne prevede la deducibilità. Ne è un esempio tipico l’art. 67, comma 7, del DPR n. 917/1986 , secondo il quale tutti i costi di manutenzione, eccedenti il 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all’inizio dell’esercizio, sono deducibili per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Se tali costi sono stati addebitati al conto economico secondo i principi enunciati in questo documento, essi devono essere ripresi a tassazione nella dichiarazione dei redditi e dare luogo a variazioni in diminuzione nelle dichiarazioni relative agli esercizi successivi. E’ questo un esempio di poste che hanno tempi di tassazione diversa nel bilancio d’esercizio rispetto alla dichiarazione dei redditi.
Le imposte pagate a fronte dei costi ripresi in dichiarazione originano, in linea di principio, un credito per imposte pre-pagate (o anticipate) che si recupera negli esercizi in cui i costi divengono deducibili in dichiarazione.
La contabilizzazione di tali imposte pre-pagate e le condizioni a cui è iscrivibile il credito in bilancio verranno trattati nel documento relativo alle imposte sul reddito.
Similari situazioni possono verificarsi nel caso di eventuali svalutazioni da apportarsi secondo i principi enunciati in questo documento, ma non deducibili fiscalmente per competenza.