D. I. PREMESSA
Come in precedenza indicato, il Documento relativo a Bilancio d’esercizio – Finalità e postulati , nell’enunciare i postulati del bilancio d’esercizio stabilisce che il costo costituisce il criterio base delle valutazioni del bilancio dell’impresa in funzionamento e ne indica le ragioni della scelta. Inoltre, la normativa e lo stesso documento sopracitato, indicano che gli utili non realizzati non debbono essere contabilizzati mentre le perdite e i rischi anche se non definitivamente conosciuti devono essere contabilizzati (principio della prudenza) [1]. E’ principalmente dalla combinazione dei due predetti postulati che scaturisce il principio generale di valutazione delle rimanenze di magazzino, descritto nel successivo paragrafo D.11., applicabile in un sistema contabile a valori storici.
D. II. PRINCIPIO GENERALE DI ISCRIZIONE AL COSTO D’ACQUISTO O DI PRODUZIONE OVVERO AL VALORE DI REALIZZAZIONE DESUMIBILE DALL’ANDAMENTO DEL MERCATO, SE MINORE
D.II. a) Le rimanenze di magazzino sono costi imputabili a beni ancora in giacenza che si rinviano al futuro esercizio in quanto si possono recuperare tramite i ricavi di futuri periodi.
D.II. b) Il principio generale di valutazione basato sui principi generali sopra richiamati e sulla definizione precedente può essere enunciato come segue: Le rimanenze di magazzino devono essere valutate al minore tra il costo storico ed il valore di mercato. Il principio di valutazione delle rimanenze di magazzino del minore tra costo storico (o prezzo di costo o semplicemente costo) e prezzo di mercato (o semplicemente mercato) si fonda sulla teoria che allorquando l’utilità o la funzionalità originaria misurata dal valore (costo) originario si riduce, si rende necessario modificare tale valore tramite il valore di mercato.
La valutazione delle giacenze di magazzino comporta il riesame dei costi originari o comunque risultanti da precedenti valutazioni allo scopo di escludere quelli o quella parte di essi che non potranno essere recuperati. Tale principio si applica a tutte le rimanenze di magazzino (ossia, alle materie prime, sussidiarie e di consumo, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione, merci e prodotti finiti).
D.II.c) Gli stessi criteri di valutazione si applicano a ciascuna delle voci di magazzino indipendentemente dalla loro dislocazione fisica.
D. III DEFINIZIONE DI COSTO STORICO
D.III. a) Il costo storico è costituito dal complesso del costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze di magazzino nel loro attuale sito e condizione.
D.III. b) Il costo sarà un costo di acquisto per i prodotti acquisiti per la rivendita e per i materiali diretti e indiretti – essi pure acquistati – da destinare successivamente alla trasformazione, ovvero di fabbricazione per i prodotti già trasformati e per i materiali in corso di trasformazione industriale.
D.III. c) Per costo di acquisto si intende il prezzo effettivo d’acquisto più gli oneri accessori [2]. Gli oneri finanziari sono esclusi sia dal concetto di prezzo effettivo d’acquisto, sia da quello di oneri accessori. Per costo di fabbricazione o industriale si intende il costo di acquisto, come precedentemente definito, più le spese industriali di produzione o di trasformazione. Esso include tutti i costi diretti ed i costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti, nei casi e con le condizioni previsti nel paragrafo D.111 m), gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi. Esso esclude i costi di distribuzione.
D.III. d) Il costo d’acquisto dei materiali include, oltre al prezzo del materiale, anche le spese di trasporto, dogana e le altre spese direttamente imputabili a quel materiale (esclusi gli oneri finanziari [3]. I resi, gli sconti, gli abbuoni e premi si portano in diminuzione dei costi. Gli sconti citati sono quelli commerciali [4]. Gli sconti cassa sono solitamente accreditati al conto economico fra gli altri proventi finanziari all’atto del pagamento della fattura, a causa della loro natura finanziaria.
D.III. e) Gli oneri tipicamente identificabili come componenti del costo di fabbricazione o industriale possono riassumersi nei seguenti:
Costi diretti
a) Costo materiali utilizzati, ivi inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto).
b) Costo della mano d’opera diretta, inclusivo degli oneri accessori.
e) Semilavorati
d) Imballaggi.
e) Costi relativi a licenze di produzione.
Costi indiretti o spese generali di produzione o industriali [5]
a) Stipendi, salari e relativi oneri aderenti la mano d’opera indiretta ed il personale tecnico di stabilimento.
b) Ammortamenti economico-tecnici dei cespiti destinati alla produzione, ad esclusione degli ammortamenti stanziati per usufruire di un beneficio fiscale altrimenti non ottenibile.
e) Manutenzioni e riparazioni.
d) Materiali di consumo.
e) Altre spese effettivamente sostenute per la lavorazione di prodotti (gas metano, acqua, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, ecc.).
Le spese generali di produzione da considerare ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino sono quelle che si rendono necessarie per porre le rimanenze di magazzino nel loro attuale stato e sito [6].
D.III. f) Il costo diretto della mano d’opera include la retribuzione del personale addetto alla produzione ed i relativi contributi sociali che rimangono effettivamente a carico dell’impresa.
Le spese generali di produzione includono tutte le spese di produzione comuni, che non sono cioè direttamente imputabili ai prodotti ed escludono pertanto il materiale diretto e la mano d’opera diretta. Esse possono raggrupparsi in spese variabili, se variano direttamente con il variare della produzione (materiale di consumo, piccoli attrezzi, ecc.), spese fisse se non si modificano sensibilmente col variare del volume di produzione (ammortamento, affitto, assicurazione, supervisione, ecc.).
D.III. g) L’imputazione delle spese generali industriali si effettua con criteri rispondenti alle caratteristiche peculiari del processo produttivo di ogni singola impresa.
Le spese generali di produzione si analizzano per determinare quali hanno contribuito a portare le giacenze di magazzino nel luogo e nelle condizioni in cui sono nel momento considerato e quali non vi hanno contribuito. Le prime concorrono a far parte dei costi di trasformazione, le seconde vanno escluse. Si escludono pertanto le spese di natura eccezionale o anomale; ad esempio: le spese di trasferimento di un impianto da uno stabilimento ad un altro, le spese di riparazione di natura eccezionale dovute ad incendi, agli uragani, ecc. Altri tipi di spese, quali quelle relative all’ufficio spedizione, si riferiscono più appropriatamente alle merci spedite e pertanto si escludono dalle spese generali di produzione da imputarsi alle rimanenze di magazzino.
Le spese generali di produzione sono distribuite sul prodotti generalmente usando percentuali prefissate basate su un previsto volume di spese relative ad un livello normale di produzione, ovvero sulla base di dati consuntivi. In quest’ ultimo caso però va tenuta presente la capacità produttiva degli impianti.
L’obiettivo dell’utilizzo della capacità produttiva normale è quello di caricare a spese di periodo il costo della capacità non utilizzata. La capacità produttiva normale rappresenta la potenzialità (in molti casi espressa in ore dirette) dell’impianto a produrre con ragionevoli livelli di efficienza indipendentemente dalla disponibilità degli ordini; essa inferiore alla capacità massima teorica in quanto da essa devono essere dedotti i tempi dei fermi per riparazione, indisponibilità di materiale o mano d’opera, altre cause di interruzione non prevedibili, ecc. [7]. I parametri di distribuzione solitamente usati sono le ore dirette di mano d’opera o il costo della mano d’opera diretta; sono per usati anche altri parametri, quali le ore macchina, il costo primo (cioè il materiale diretto e la mano d’opera diretta). In alcuni casi sarà più appropriato utilizzare percentuali di assorbimento per reparto o gruppi di reparti.
Ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino, le percentuali di assorbimento delle spese generali di produzione vanno riesaminate. Nel caso in cui siano state usate percentuali prefissale, bisognerà che le spese ed i volumi di produzione previsti siano realistici. Nel caso in cui le spese generali di produzione vengano distribuite su dati consuntivi sarà necessario verificare che essi riflettano una situazione produttiva normale.
Nel caso in cui, per varie ragioni, non si raggiunga lo sfruttamento della capacità produttiva normale di un impianto, la ripartizione delle spese generali di produzione sul numero di ore effettivamente lavorate o su un volume di produzione sensibilmente inferiore ai livelli normali per quell’impianto si concretizzerebbe nell’attribuzione alle rimanenze di magazzino di maggiori costi dovuti al mancato utilizzo della capacità produttiva normale. Ciò non è accettabile ai fini della valutazione delle rimanenze in quanto il costo relativo al mancato utlizzo della capacità normale rispecchia le condizioni di svolgimento dell’esercizio in cui si è verificato e quindi un componente negativo di reddito che va riconosciuto nell’esercizio medesimo e non va differito all’esercizio successivo. In altri termini, la valutazione del magazzino, per quanto concerne l’imputazione delle spese generali di produzione, si effettua tenendo presente che la porzione di costo è da imputare funzione dello sfruttamento della capacità produttiva normale e di un normale carico di spese di produzione. Vanno quindi esclusi dalla valutazione del magazzino tutti quei costi anomali come quelli relativi a impianti e macchinari inattivi, scioperi, ecc. i quali rappresentano elementi negativi di reddito dell’esercizio in cui sono stati sostenuti e non sono pertanto differibili all’esercizio successivo. In ogni caso, il costo non può eccedere il valore di mercato come verrà definito successivamente.
D.III. h) Oltre alle spese di produzione anomale, anche le spese generali ed amministrative, i costi di distribuzione (o spese di vendita) e le spese di ricerca vanno esclusi dalla valutazione delle rimanenze mentre gli oneri finanziari possono essere inclusi, esclusivamente nei casi previsti dal paragrafo D.111. m).
D.III. i) I motivi per l’esclusione delle spese generali e amministrative e di vendita dalla valutazione dei semilavorati, prodotti in corso di lavorazione e dei prodotti finiti possono così riassumersi: – le spese generali ed amministrative non costituiscono oneri specificatamente sostenuti per portare le rimanenze al loro attuale sito e condizione ma si riferiscono a funzioni comuni dell’impresa nella sua interezza e come tali esse rappresentano componenti negativi del reddito dell’esercizio in cui si sono rilevate. Trattasi di spese di gestione di preminente natura ricorrente, che l’impresa deve comunque sostenere, cioè di spese di periodo; – le spese di vendita si riferiscono all’attività distributiva dell’impresa e pertanto per definizione non sono costi inventariabili ai fini della valutazione delle rimanenze.
D.III. 1) Vari e complessi sono i problemi relativi alla contabilizzazione delle spese di ricerca e sviluppo che saranno trattati in un documento separato. Va tuttavia anticipato che le spese di ricerca e sviluppo vanno escluse dal costo delle rimanenze di magazzino. Tale principio si è sviluppato in quanto nella maggioranza dei casi le spese per ricerca e sviluppo sostenute in un determinato esercizio non sono associabili con le rimanenze dello stesso esercizio.
Tali spese non vanno invece confuse con quelle di progettazione sostenute per specifici ordini di clienti; detti costi invece costituiscono costi di commessa.
D.III. m) Varie sono le teorie su cui si basa l’esclusione degli oneri finanziari dalla valutazione delle rimanenze. Secondo una prima, tali oneri non possono costituire parte del costo delle rimanenze in quanto trattasi di oneri di natura ricorrente. Per di più esiste una difficoltà obiettiva nell’individuare quella parte dei predetti oneri realmente sostenuta per finanziare le rimanenze di magazzino. Tale difficoltà nella generalità dei casi rende arbitraria l’imputazione. Una seconda teoria si basa sulla scelta delle fonti di finanziamento. La scelta risulta da un calcolo di convenienza. Aumentare il capitale e remunerarlo con un dividendo ovvero ricorrere al credito esterno e pagare un interesse al finanziatore al posto del dividendo all’azionista è problema di scelta. Tale scelta riguarda la gestione per quanto concerne gli amministratori, riguarda le alternative d’impiego per quanto concerne gli azionisti. L’interesse sul capitale preso a prestito rappresenta il costo per l’indisponibilità di un maggior capitale e come tale un componente negativo del reddito.
Di conseguenza nella determinazione del costo delle rimanenze gli oneri finanziari, come regola generale, vanno esclusi. Tuttavia, in quei casi in cui un finanziamento è stato chiaramente assunto a fronte di specifiche voci che richiedono un processo produttivo di vari anni prima di poter essere vendute (ad esempio nel caso di invecchiamento del brandy) si possono includere i relativi interessi passivi tra i costi limitatamente al periodo di produzione, semprechè l’onere degli interessi sia stato realmente sostenuto, il costo più gli interessi non ecceda il valore netto di realizzo ed il fatto della capitalizzazione venga chiaramente esposto nella nota integrativa [8].
D.IV METODI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO (O FLUSSO DI COSTI) AI FINI DELLA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO
D.IV a) Parte generale
La valutazione delle rimanenze di magazzino presupporrebbe l’individuazione e l’attribuzione alle singole unità fisiche dei costi specificatamente sostenuti per le unità medesime. Tale individuazione ed attribuzione, però, non è di solito praticamente attuabile a causa dell’entità delle rimanenze e della loro velocità di rotazione. Pertanto, dal punto di vista pratico vengono effettuate delle assunzioni sul flusso delle rimanenze e dei costi cui corrispondono altrettanti metodi o criteri alternativi di determinazione del costo. La specifica identificazione del costo e le predette assunzioni sono qui di seguito riportate e corrispondono ai corretti metodi o criteri alternativi di determinazione del costo:
– Specifica identificazione del costo. Detto metodo identifica i singoli beni acquistati ed i relativi costi. Il criterio dell’identificazione specifica può essere adottato solo se le voci delle rimanenze non sono intercambiabili.
– Primo entrato, primo uscito, detto anche FIFO (first-in, first-out – gli acquisti o le produzioni più remoti sono i primi venduti). Secondo tale metodo viene assunto che le quantità acquistate o prodotte in epoca più remota siano le prime ad essere vendute od utilizzate in produzione; per cui restano in magazzino le quantit relative agli acquisti o alle produzioni più recenti.
– Costo medio ponderato. Secondo tale metodo le quantità acquistate o prodotte non sono più individualmente identificabili e fanno parte di un insieme in cui i beni sono ugualmente disponibili.
– Ultimo entrato, primo uscito, detto anche LIFO (last-in, first-out – gli acquisti o le produzioni più recenti sono i primi venduti). Tale metodo assume che le quantità acquistate o prodotte più recentemente siano le prime ad essere vendute od utilizzate in produzione; per cui restano in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni più remote.
I quattro predetti metodi alternativi descritti, in caso di stabilità del prezzi, producono risultati similari; in periodo di prezzi ascendenti o discendenti, invece, di solito producono risultati diversi.
La determinazione dei costi con i predetti metodi generalmente si fa per singola voce di magazzino [9].
D.IV b) Metodo FIFO
Il metodo FIFO rispecchia l’andamento del prezzi di mercato, appunto perchè valuta il magazzino ai costi più recenti. Tale metodo inoltre in molti casi rispecchia con una certa approssimazione il flusso fisico delle voci di magazzino. Esso assume che gli elementi di costo seguano un ordine cronologico determinato dalla data del loro sostenimento. Nel caso in cui il flusso fisico è realmente quello che permette di alienare le voci di acquisto più remoto, il metodo FIFO approssima quello della specifica identificazione del costo. Il costo FIFO tende a contrapporre nel conto economico a ricavi recenti costi meno recenti. In altri termini, i costi vengono contrapposti ai ricavi nell’ordine in cui tali costi vengono sostenuti. La valutazione delle rimanenze a fine esercizio col metodo FIFO assume che esse siano costituite dalla sommatoria dei costi più recenti; pertanto, per la valutazione delle rimanenze di magazzino con tale metodo si assegnano prima gli ultimi costi sostenuti per le ultime quantità acquisite (acquistate o prodotte) nell’esercizio a corrispondenti quantità in giacenza; poi i penultimi costi sostenuti per le penultime quantità acquisite, e così via fino a coprire tutte le quantità in giacenza. Ad esempio, nel caso di un materiale acquistato, la valutazione con il metodo FIFO si fa sulla base del costi delle fatture fornitori degli acquisti più recenti partendo dall’ultima fattura e procedendo a ritroso nel tempo in modo da coprire la quantità in magazzino con le quantità ed i relativi costi delle fatture fornitori più recenti. L’uso della sola fattura d’acquisto più recente inaccettabile, in quanto conduce a risultati erronei se la quantità dell’ultima fattura è inferiore alla giacenza della voce da valutare e il costo delle fatture precedenti necessarie per coprire la quantità della voce in magazzino diverso dal costo riflesso nell’ultima fattura in modo tale da produrre significative differenze nella valutazione [10].
D. IV c) Metodo del costo medio ponderato
Il costo medio ponderato considera le unità di un bene acquistato o prodotto a date diverse ed a diversi costi come facenti parte di un insieme, in cui i singoli acquisti e le singole produzioni non sono più identificabili ma sono tutti ugualmente disponibili. Detto metodo cerca di livellare i movimenti nei prezzi per cui esiste differenza tra i prezzi più recenti ed i costi medi.
Il costo medio può essere ponderato:
1. Per movimento: in tal caso il costo medio è calcolato subito dopo ogni singolo acquisto e le vendite vengono scaricate con il costo medio calcolato dopo l’ultimo acquisto effettuato. Al momento del ricevimento il costo medio viene determinato dividendo il costo totale delle unità residue prima dell’ultimo ricevimento più il costo delle ultime unità ricevute per il totale delle unità residue dopo l’ultimo ricevimento [11].
2. Per periodo: in tal caso alle quantità ed ai costi in inventario all’inizio del periodo si aggiungono gli acquisti o la produzione di un periodo (mese, trimestre, ecc.) e si determinano i nuovi costi medi ponderati [12]. Tale secondo metodo è ovviamente più pratico del costo medio ponderato per movimento. La ponderazione può quindi essere calcolata su base annuale o mensile o di altro periodo (es. trimestrale) ovvero di volta in volta che le voci vengono acquistate o prodotte, a seconda delle caratteristiche dell’attività dell’impresa.
D.IV d) Metodo LIFO
d. 1. Il metodo LIFO tende a contrapporre costi correnti (più recenti) a ricavi correnti (più recenti). Per cui, in fase di prezzi ascendenti il metodo LIFO attenua gli effetti dell’inflazione sui risultati dell’esercizio rispetto al metodo FIFO od al metodo del costo medio; in fase di prezzi ascendenti, infatti, il LIFO ha l’effetto di contrapporre nel conto economico al ricavi costi più recenti e quindi un maggior costo. Ciò mitiga l’effetto degli eventuali cosiddetti profitti di magazzino che potrebbero essere originati nel conto economico dal metodi FIFO e medio, in caso di prezzi crescenti. Questi ultimi due metodi infatti, con diversa intensità, mentre tendono a esporre nello stato patrimoniale costi più recenti, tendono invece in caso di prezzi crescenti a contrapporre nel conto economco ai ricavi gli acquisti meno recenti e quindi un minor costo.
Per le ragioni anzidette, il metodo LIFO viene considerato in fase di prezzi ascendenti come uno strumento di parziale adeguamento del conto economico al mutato livello generale dei prezzi. Tale metodo però produce risultati discorsivi sullo stato patrimoniale, che possono essere veramente rilevanti, poichè esso tende ad esporre in fase di prezzi crescenti un valore (costo LIFO) che sostanzialmente inferiore ai costi attuali. Per cui, il metodo LIFO rappresenta un avvicinamento al costo di sostituzione per gli effetti che produce nel conto economico, ma origina, nel caso di prezzi crescenti, un valore di magazzino nello stato patrimoniale inferiore ai costi attuali (valore distorto).
In caso di prezzi discendenti il metodo LIFO ha l’effetto di contrapporre ai ricavi nel conto economico i prezzi più bassi lasciando i più elevati nel magazzino, che dovranno però essere ridotti al mercato in sede di valutazione. Il metodo LIFO inoltre in molti casi non approssima il flusso fisico delle voci di magazzino [13].
d.2. A causa appunto degli effetti discorsivi prodotti dal LIFO sullo stato patrimoniale, menzionati nel paragrafo precedente, per ovviare alla riduzione di significatività dell’ammontare delle rimanenze in esso esposte va indicato nella nota integrativa il valore delle rimanenze di magazzino (per categorie di beni) al minore tra costi correnti alla data di bilancio e mercato [14] [15] nei casi in cui tale valore si discosti sensibilmente dalla valutazione a costo LIFO [I 6].
Tale informativa va fornita anche nei casi in cui le rimanenze valutate al costo FIFO o medio ponderato si discostino in misura apprezzabile dal valore corrente, come richiesto dall’art. 2426, n. 10 del Codice civile.
d.3. La valutazione a LIFO presuppone di fissare la quantità base, che solitamente è la quantità in giacenza all’inizio dell’esercizio in cui viene applicato il LIFO per la prima volta. Tale quantità solitamente varia negli esercizi successivi. Nel caso in cui il termine di un esercizio si abbia una quantità inferiore a quella esistente all’inizio dell’esercizio, ed i prezzi sono crescenti, il meccanismo del LIFO interrompe il suo effetto di strumento di parziale adeguamento del conto economico al livello generale dei prezzi ed accredita al conto economico i minori costi LIFO dell’esercizio precedente per la quantità che si è ridotta. La conoscenza di tale effetto sui risultati dell’esercizio è importante se tale beneficio è significativo e va pertanto indicato nella nota integrativa. Tale effetto si determina, identificando le quantità ed i costi (delle classi o strati di LIFO) delle rimanenze iniziali che si sono ridotte e moltiplicando le quantità ridotte per la differenza tra i costi correnti alla chiusura dell’esercizio ed i costi LIFO dell’esercizio precedente relativi alle quantità che si sono ridotte. Il risultato che così si ottiene rappresenta il maggior costo che l’impresa dovrebbe sostenere per ripristinare le quantità iniziali [17].
d.4. Con il metodo LIFO a scatti [18] Ia valutazione delle rimanenze a fine esercizio viene effettuata nel modo seguente, assumendo prezzi crescenti:
1) si confronta la quantità di una voce [ 19] giacente a fine esercizio con quella all’inizio;
2) nel caso in cui la quantità alla fine dell’esercizio ecceda quella all’inizio, la quantità pari a quella dell’inizio dell’esercizio si valorizza con il costo a quella data, mentre l’incremento di quantità si valorizza con uno dei procedimenti descritti successivamente; in tal modo, ogni incremento di fine esercizio costituisce una classe (o strato) LIFO di valutazione. Ne consegue che nel caso in cui la quantità alla fine di qualsiasi esercizio ecceda quella all’inizio dell’esercizio, la quantità pari a quella all’inizio dell’esercizio si valorizza mantenendo i costi e le quantità delle classi (o strati) LIFO che compongono le giacenze iniziali [20], mentre l’incremento si valorizza con uno dei procedimenti descritti successivamente;
3) nel caso la quantità alla fine dell’esercizio sia inferiore a quella all’inizio si valorizza la quantità di fine esercizio utilizzando i costi e le quantità delle singole classi LIFO più remote componenti le rimanenze all’inizio dell’esercizio [21].
Nel caso i prezzi alla fine dell’esercizio sono inferiori ai costi sostenuti si pone il problema dell’adeguamento al mercato di cui si dir successivamente;
4) gli incrementi di quantità [22] possono essere valutati con uno dei seguenti criteri alternativi da utilizzarsi con costanza nel tempo.
a. Valutando l’incremento di quantità (strato LIFO) di ogni singola voce in magazzino a fine esercizio rispetto alle rimanenze all’inizio dell’esercizio con i costi relativi ai primi acquisti avvenuti nell’esercizio.
b) Valutando l’incremento di quantità di ogni singola voce in magazzino a fine esercizio al costo medio degli acquisti dell’esercizio.
L’alternativa a) è la più logica in quanto è maggiormente in aderenza alla teoria del LIFO. L’alternativa b) si basa invece sulla teoria che il LIFO a scatti è una forma particolare di LIFO applicato non sul singolo bensì sul gruppo di movimenti avvenuti in un periodo di tempo e pertanto si basa sulla media dei costi di tali movimenti. L’alternativa b) conforme alla normativa fiscale [23] [24].
D.IV. e) Flusso dei costi nella valutazione dei prodotti in corso di lavorazione e dei prodotti finiti
Il flusso dei costi va dal momento in cui vengono sostenuti al momento in cui vengono contrapposti ai relativi ricavi. Nella determinazione dei costi si assume che il flusso prescelto (FIFO, LIFO, costo medio ponderato) segua il ciclo produttivo dell’impresa. A titolo indicativo, si assume che il costo della materia prima segua i passaggi dalle materie prime ai prodotti in corso di lavorazione e quindi ai prodotti finiti. Ad esempio: per un’impresa industriale che mantiene le materie prime a costo medio ponderato ed ha un sistema a commesse per i prodotti finiti, il costo delle materie prime da imputare alle commesse il costo medio ponderato con cui materia prima viene prelevata e scaricata dal relativo magazzino. Per un’impresa industriale le cui rimanenze di magazzino sono costituite solo materie prime e da prodotti finiti e che valuta tali rimanenze a costo FIFO, i costi con cui si valutano le materie prime che compongono i prodotti finiti sono quelli con cui sono state scaricate le materie prime. La valorizzazione con il metodo FIFO delle materie prime come tali e materie prime incorporate nei prodotti finiti si effettua tenendo presente che acquisti più recenti alimenteranno prima le rimanenze di materie prime come tali, mentre gli acquisti antecedenti quelli più recenti copriranno le materie prime incorporate nel prodotti finiti (in altri termini, il costo da utilizzare per la valutazione delle materie prime incluse nel prodotto finito è il costo che si dovrebbe usare se si applicasse il metodo di costo FIFO alla quantità totale di una certa materia prima ottenuta sommando alla quantità di quella data materia prima giacente nel magazzino materie prime, la quantità di quella stessa materia inclusa nei prodotti finiti in giacenza). In pratica, si adottano dei costi che approssimano con ragionevolezza tali flussi.
D. IV. f) Raffronto tra i metodi di costo
Metodo del costo medio ponderato rispetto al costo FIFO o al costo LIFO: media le fluttuazioni dei prezzi. Metodo del costo FIFO rispetto al costo LIFO o al costo medio: tende a contrapporre ai ricavi più recenti (cioè più vicini alla chiusura dell’esercizio) costi più remoti; pertanto, tale metodo potrebbe comportare un aumento di utili quando i prezzi aumentano ed una diminuzione di utili quando i prezzi diminuiscono. Fa esporre nello stato patrimoniale le rimanenze di magazzino a costi storici recenti.
Metodo del costo LIFO rispetto al costo medio o al costo FIFO: tende a contrapporre ai ricavi più recenti costi più recenti; pertanto, tale metodo tende a comportare una riduzione di utili quando i prezzi aumentano ed un aumento di utili quando i prezzi diminuiscono. Il metodo del costo LIFO mitiga l’effetto degli eventuali cosiddetti profitti di magazzino che possono essere originati nel conto economico, sebbene con diversa intensità, dai metodi di costo FIFO e medio, in caso di prezzi crescenti. Il metodo del costo LIFO però crea distorsioni sullo stato patrimoniale mostrando in caso di prezzi crescenti, un ammontare di rimanenze di magazzino a costi inferiori (talvolta notevolmente) ai costi storici recenti; determina inoltre, in fase di prezzi crescenti, effetti positivi sul conto economico nel caso in cui le quantità alla fine dell’esercizio si riducono rispetto a quelle all’inizio dell’esercizio.
Metodo dei prezzi al dettaglio (Retail-Method) e Costi standard [25].
Non costituiscono un metodo di costo; devono produrre risultati similari al costo FIFO, LIFO o medio per essere accettabili ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino.
D. V SISTEMI DI DETERMINAZIONE DEI COSTI DEI SEMILAVORATI, I’RODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE E PRODOTTI FINITI
I costi di trasformazione per la valutazione di semilavorati, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti sono solitamente ottenuti con uno dei seguenti due sistemi di contabilità industriale: a commessa o per processo industriale [26]. Tali due sistemi possono essere tenuti a costi consuntivi ovvero a costi standard. L’utilizzo di costi standard richiede una struttura contabile che consenta l’adeguato raggiungimento degli obiettivi di contabilità industriale per i quali i costi standard vengono introdotti. Per tale ragione a fini espositivi in questo documento i costi standard vengono considerati come un sistema di contabilità industriale e non come criterio di valutazione.
I costi accumulati nei due sistemi di contabilità industriale, come definiti e chiariti in precedenza, si riferiscono ai materiali, alla mano d’opera ed alle spese generali di produzione. Il flusso di tali costi, come si è detto dianzi, va dal momento in cui vengono sostenuti al momento in cui vengono contrapposti ai relativi ricavi.
a) Con il sistema a commessa i costi vengono accumulati per un lotto di una o più voci prodotte o unit di servizio reso. La caratteristica di fondo del sistema per commessa che i costi sono identificati per ciascun ordine o lotto. Tale sistema di costo è usato nelle produzioni in cui i costi possono essere identificati per prodotto. Il materiale e la mano d’opera vengono registrati a commessa sulla base del costi effettivi sostenuti, sebbene possano adottarsi degli standard di quantità e costo del materiale e di ore e costo della mano d’opera. Le spese generali di produzione vengono imputate a commessa sulla base delle percentuali prefissate rapportate alle ore di mano d’opera diretta, al costo della mano d’opera diretta, alle ore macchina, ecc. Nel caso in cui la commessa si riferisca a diverse unità che verranno prodotte frazionatamente nel tempo, il costo delle unità già prodotte si determina sulla base del preventivi di costo, medie e stime di costo a completamente. Le commesse consentono di comparare i costi di vari ordini, di giudicarne la redditività e di fornire alcuni elementi validi per preparare i futuri preventivi. I costi accumulati alla commessa si analizzano per esercitare dei controlli sui medesimi e per individuare gli sprechi e le cause di anomalie. I preventivi utilizzati per tali commesse devono essere correntemente aggiornati.
b) Il sistema di costo per processo industriale è un metodo di contabilità che accumula i costi per procedimento o reparto e determina i costi medi delle unità prodotte. Tale sistema di costo viene usato nel caso di processi produttivi continuativi e per prodotti omogenei, quali ad esempio quelli dell’industria chimica, della carta, del cemento, ecc. L’attività industriale viene divisa solitamente in reparti o processi di produzione e servizi di produzione, ed i costi vengono rilevati nello stesso modo. I costi relativi ai servizi di produzione vengono poi distribuiti sui costi per reparto di produzione sulla base di parametri: consumi, tempo, ecc. Le quantità prodotte vengono rilevate giornalmente o settimanalmente. Periodicamente, di solito mensilmente, vengono calcolati i costi medi delle unità prodotte per reparto o processo di produzione. I costi accumulati per processo o reparto vengono caricati ed aggiunti ai costi del successivi reparti o processi.
e. L’uso dei costi standard si accompagnato allo sviluppo del controllo di gestione. Scopo principale dei costi standard è quello di pianificare le operazioni e di controllare i costi. Il sistema a costi standard è un metodo di contabilità industriale secondo il quale i costi consuntivi vengono comparati con costi predeterminati, detti appunto standard. Il costo standard di ciascun prodotto viene determinato in anticipo rispetto alla produzione tramite l’uso di specifiche tecniche, elenchi materiali, ore normali di lavoro, in condizioni normali o predeterminate di utilizzo della capacità produttiva degli impianti. Una volta preparati i costi standard, si rende necessario accertare come tali costi divergano dai costi consuntivi, cioè accertare l’entità delle varianze o scostamenti o variazioni. Tali varianze vengono accumulate in conti ed analizzate per individuare le cause che hanno originato gli scostamenti, in modo da intraprendere l’azione correttiva. In altri tertnini, i costi standard rappresentano uno strumento di controllo, per misurare l’efficienza dell’attività produttiva e di pianificazione delle operazioni future. L’introduzione di un sistema a costi standard richiede la conoscenza del seguenti dati: le quantità di materiali e le parti specificate dai disegni tecnici e dagli appositi elenchi;
? i prezzi di ciascun materiale, basati sugli acquisti precedenti, su ordini in corso o quotazioni;
– il tipo e numero delle ore di lavoro necessarie per la lavorazione come richiesto dalle specifiche tecniche, cicli di produzione, ecc.;
– il costo orario della mano d’opera rettificato per riflettere gli incrementi previsti;
– le spese generali di produzione relative al prodotto.
L’imputazione avviene preferibilmente per reparto o centro di costo e per livelli normali di produzione.
I costi standard richiedono un aggiornamento quando si verificano cambiamenti rilevanti nei costi. Solitamente i costi standard vengono aggiornati annualmente in periodi di prezzi relativamente stabili e più frequentemente in periodi di instabilità di prezzi.
c.1 L’uso dei costi standard comporta l’apertura di conti varianze per le principali cause di scostamento dei costi consuntivi dagli standard, quali: 1) variazioni di prezzo (materiali, mano d’opera, spese generali industriali, variabili), 2) variazioni nell’uso o nel volume (diverse quantità di materiale usate rispetto a quelle prefissale, diverso impiego di ore e di spese industriali fisse), 3) differenze per sostituzioni relative al materiali, macchinari e metodi, 4) modifiche nel disegno tecnico, ecc.
c.2. I costi standard non possono essere usati nella valutazione del magazzino se essi non sono rappresentativi dei costi effettivi o reali. Nel caso in cui gli standard non vengano aggiornati correntemente sarà necessario rettificare il magazzino valutato a costi standard per riflettere i costi effettivi. I costi effettivi da utilizzarsi ai fini della valutazione delle giacenze devono essere calcolati tenendo conto dei principi e delle regole enunciate in questo documento. I costi standard già superati vanno rettificati per riflettere cambiamenti reali nelle condizioni di costo, quali i mutamenti dei processi e dell’efficienza, ma non per riflettere l’inefficienza inclusa tra i costi consuntivi. Pertanto, prima di rettificare i costi standard sulla base delle varianze sarà necessario analizzare e studiare le cause degli scostamenti. Le varianze che si originano da inefficienza di produzione, costi anomali, scioperi, impianti inattivi, ecc. costituiscono elementi negativi del reddito dell’esercizio in cui si verificano e non vanno differiti nel magazzino.
c.3. I costi standard non costituiscono il metodo di costo. Il costo standard è un modulo di passaggio, un metro d’efficienza ma non sostituisce il costo determinato con uno dei metodi accettati: FIFO, LIFO o costo medio ponderato. I costi standard sono accettabili al fini della valutazione delle rimanenze di magazzino se periodicamente vengono rettificati per approssimarsi ragionevolmente al metodo prescelto dall’impresa per la valutazione delle rimanenze tra tre accettati: ai costi ottenuti con FIFO, LIFO o costo medio ponderato. In considerazione di ciò nel caso in cui vengano adottati i costi standard, bisognerà indicare che il magazzino valutato con il criterio di costo a cui i costi standard si approssimano, e che è stato scelto dall’impresa per la valutazione delle proprie rimanenze di magazzino.
D. VI DETERMINAZIONE DEL VALORE DI MERCATO O DEL VALORE DI REALIZZAZIONE DESUNTO DALL’ANDAMENTODELMERCATO [27]
D. VI. a) Premessa
Poichè le rimanenze di magazzino debbono essere valutate al minore tra il costo storico ed il valore di mercato si rende necessario determinare quest’ ultimo valore.
Come si è detto nel precedente paragrafo D.11. b), il principio del minore tra costo e mercato inteso a misurare l’utilità o funzionalità attuale di un valore originario di magazzino. Sebbene il costo sia la base di partenza della valutazione del magazzino, si rende necessario, quando l’utilità o la funzionalità originaria è ridotta, modificare tale valore se esso non recuperabile. Il metodo del minore tra costo e mercato serve appunto ad eliminare quei costi di magazzino che si prevede non possano essere recuperati in futuro. Perdite derivanti da danni, deterioramenti, obsolescenza, ecc. devono essere rilevate, in conformità al criterio della prudenza, come componenti negativi del reddito nell’esercizio in cui si possono prevedere e non nell’esercizio in cui vengono alienate le relative partite di magazzino. In altri termini, ad esempio, il costo storico delle rimanenze di magazzino determinato con i criteri predetti può non essere recuperabile se i prezzi di vendita sono diminuiti, se i beni si sono deteriorati, se sono divenuti obsoleti o se hanno un lento rigiro. L’esistenza di uno o più di questi eventi deve essere determinata per ogni voce di magazzino e considerata per stimare il futuro realizzo. La rilevazione delle perdite di valore e utilità non deve però comportare una eccessiva e non giustificata riduzione di valore, la quale modificherebbe artificiosamente i risultati sia dell’esercizio in cui il magazzino viene valutato, sia di quello in cui viene venduto.
D. VI. b) Definizione del valore di mercato
b.1 Per mercato ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino si intende, come regola generale: a) il costo di sostituzione per le materie prime e sussidiarie e semilavorati (parti o componenti) d’acquisto, che partecipano alla fabbricazione di prodotti finiti (salvi i casi previsti nel paragrafi b.4, b.5, b.6; b) il valore netto di realizzo per le merci, i prodotti finiti, semilavorati di produzione e prodotti in corso di lavorazione. Fanno eccezione la valutazione delle merci e dei prodotti finiti con il metodo LIFO nel caso di prezzi decrescenti, di cui si dirà nel successivo paragrafo b.5 ed i casi espressamente specificati in cui per ragioni di ordine tecnico o pratico si deroga a tale regola generale. Inoltre, il costo di sostituzione resta sempre uno strumento valido (il campanello d’allarme) per individuare l’insorgere della problematica connessa all’applicazione del concetto di mercato [28]. La predetta definizione di mercato si fonda sulla teoria che l’utilità del bene in magazzino è misurata in funzione del suo realizzo.
Il concetto di mercato deve essere applicato senza distorcere i risultati di un esercizio a vantaggio o a danno di altri esercizi.
b.2 Il valore netto di realizzo rappresenta il prezzo di vendita nel corso della normale gestione (ossia di un’impresa in funzionamento), al netto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita che possono ragionevolmente prevedersi [29]. I costi di completamento e le spese dirette di vendita, quali le provvigioni, trasporto, imballaggio, ecc. si deducono ai fini della determinazione del valore netto di realizzo. Le altre spese di vendita, le spese di pubblicità, le spese generali ed amministrative non si deducono in quanto esse non sono direttamente attribuibili alla vendita di specifici prodotti o merci e sono sostenute per lo svolgimento della normale attività dell’impresa; pertanto, esse rappresentano spese di periodo da addebitare direttamente a conto economico.
b.3 Il costo di sostituzione rappresenta il costo con il quale in normali condizioni di gestione una determinata voce in magazzino può essere riacquistata o riprodotta.
li costo di sostituzione dei materiali e del prodotti acquistati si determina sulla base dell’acquisto di quantità normali effettuato in normali circostanze. Nel caso di prodotti manufatti, il costo di sostituzione rappresenta il costo di riproduzione e si determina assumendo che il prodotto venga ottenuto con un simile processo produttivo in quantità normali.
b.4 Vi possono essere dei casi in cui neanche il minor costo di sostituzione delle materie prime e sussidiarie e dei semilavorati (parti o componenti) d’acquisto può essere recuperato tramite il valore netto di realizzo del prodotto finito in cui entrano a far parte. In tali casi si rende necessario utilizzare il valore netto di realizzo come definito in precedenza anche per questi materiali.
b.5 Nel caso di prezzi decrescenti, la valutazione delle merci, dei prodotti finiti e di altre giacenze destinate alla vendita effettuata con il metodo LIFO pone una particolare problematica nel definire il valore di mercato. Il metodo LIFO presuppone un andamento crescente dei prezzi e, come si è detto nel precedente paragrafo D. IV. f), l’obiettivo di tale metodo di tendere a contrapporre a ricavi più recenti costi più recenti, che sono più elevati di quelli delle fasce LIFO precedenti, origina delle distorsioni sullo stato patrimoniale. Tali distorsioni consistono nella iscrizione in bilancio di un ammontare sottovalutato delle rimanenze. Da ciò la necessità di mettere in evidenza nella nota integrativa l’ammontare di tali rimanenze a valori correnti. Nel caso di prezzi decrescenti si realizza invece nel conto economico un flusso di costi contrario a quello del presupposto del metodo stesso. In tale situazione, infatti, il flusso dei costi LIFO tende a contrapporre a ricavi correnti costi correnti che sono più bassi dei costi più elevati delle fasce LIFO precedenti. Si instaura di conseguenza la tendenza a mantenere nel valore delle rimanenze nello stato patrimoniale costi più elevati di quelli correnti con chiari effetti discorsivi sul bilancio.
Di conseguenza, in caso di prezzi decrescenti si deve utilizzare come mercato per le merci ed i prodotti finiti valutati con il metodo LIFO il costo di sostituzione, se esso risulta inferiore al valore di carico (in precedenza correttamente determinato). Nel caso in cui il valore netto di realizzo meno il normale margine di profitto sia superiore al costo di sostituzione, ed entrambi tali valori siano inferiori al valore di carico (in precedenza correttamente determinato), e sia ragionevolmente certo che i prezzi di vendita non subiranno riduzioni, ovvero che l’attesa riduzione venga considerata nella determinazione del valore netto di realizzo meno il normale margine di profitto, è consentito utilizzare tale maggior valore. Infatti, in tale situazione la riduzione del valore del magazzino al costo di sostituzione avrebbe l’effetto di far riconoscere minori utili nell’esercizio corrente a favore di esercizi successivi.
Il normale margine di profitto va determinato raffrontando la media dei valori netti di realizzo, determinati come indicato nel paragrafo D.IV. b.2 e la media dei costi di sostituzione per un ragionevole e significativo periodo di tempo che, indicativamente, comprende il periodo che va dal mese di chiusura dell’esercizio a tutto il periodo successivo fino alla data di preparazione del bilancio.
b.6 Vi possono essere dei casi in cui, pur essendo il costo di sostituzione inferiore al costo storico, quantità normali [30] di materie prime e sussidiarie e di semilavorati d’acquisto che partecipano alla formazione di prodotti finiti possono essere realizzate ad un valore (valore netto di realizzo) uguale o superiore al loro costo storico. Se la possibilità del loro realizzo oggettivamente documentabile e verificabile, tali materiali non devono esser svalutati, salvo in caso di valutazione con il metodo LIFO in presenza di prezzi decrescenti. In tal caso, per valutare se il valore di carico di materie prime e sussidiarie e semilavorati d’acquisto che partecipano alla formazione di prodotti finiti può essere realizzato, si rende necessario considerare i concetti di mercato per la valutazione di prodotti finiti a LIFO in presenza di prezzi decrescenti, indicati nel precedente paragrafo b.5. b. 7 Il mercato per le materie prime, sussidiarie e semilavorati (parti o componenti) d’acquisto di lento movimento od obsoleti è rappresentato dal valore netto di realizzo, così come per le merci, prodotti finiti, ecc.
(D.Vll. d).
b.8 Dai paragrafi precedenti si desume che il valore di mercato da applicarsi alle varie classi di rimanenze di magazzino come regola generale il seguente:
b.9 La previsione del valore netto di realizzo non può basarsi su fluttuazioni effimere di prezzi ma sugli elementi più attendibili atti a individuare la situazione di esitabilità del prodotto.
Nei casi in cui la determinazione del valore netto di realizzo, come definito in precedenza, dei profitti finiti o delle merci acquistate per la rivendita, presenti delle difficoltà a causa di speciali situazioni, come, ad esempio, un andamento di prezzi di acquisto con forti oscillazioni e rapide percussioni sul prezzo di vendita, il costo di sostituzione potrà essere il parametro più appropriato per indicare il valore netto di realizzo.
D. VII METODOLOGIA DIAPPLICAZIONE DEL PR-INCIPIO DEL MINORE TRA COSTO E MERCATO ED ALTRI CHIARIMENTI SULL’APPLICAZIONE DI DETTO PRJNCIPIO AI FINI DELLA VALUTAZIONE DELLE RIMNENZE DI MAGAZZINO
D. VII. a) La valutazione delle rimanenze di magazzino al minore tra costo e mercato si effettua di solito voce per voce. Tale metodologia consente di raggiungere in modo completo l’obiettivo della eliminazione dal magazzino dei costi irrecuperabili. L’applicazione del minore tra costo e mercato per ampie categorie o addirittura al magazzino nel suo insieme può determinare significative compensazione tra costi irrecuperabili (perdite previste) delle voci il cui costo eccede il mercato, con gli utili sperati ma non realizzati delle voci il cui mercato eccede il costo. Ciò ovviamente non è accettabile [3 I].
La compensazione tra i predetti utili e perdite può invece essere effettuata in quei casi, come si è detto in precedenza, in cui le materie prime componenti, incluse quelle il cui costo eccede il mercato, concorrono a formare un prodotto finito il cui costo storico è inferiore od uguale al valore netto di realizzo.
D. VII. b) Il costo delle quantità relative a ordini di vendita confermati e con prezzo fermo non va svalutato, se il recupero del costo è da ritenersi certo nonostante un declino dei prezzi. Va rilevato, però, che spesso gli ordini di vendita anche se confermati, non restano tali in caso di prezzi decrescenti. La possibilità di spuntare i prezzi originari anche in caso di declino dei prezzi va valutata molto attentamente. In altri termini, bisogna avere la ragionevole certezza che i prezzi concordati verranno rispettati, altrimenti i costi storici vanno svalutati.
D. VII. c)Il valore netto di realizzo o il costo di sostituzione ai fini della determinazione del valore di mercato sono normalmente quelli esistenti alla data di bilancio.
Tale data solo un punto di riferimento. E’ importante tenere presente che il prezzo selezionato sia realistico. Pertanto, vanno considerati l’andamento del prezzi e tutte quelle altre condizioni, anche nel periodo che intercorre tra la data di bilancio e quella della sua preparazione, che hanno effetto sulla determinazione di un prezzo realistico.
Il principio del minore tra costo e mercato comporta delle stime, come tutti i procedimenti contabili, e la sua applicazione, pertanto, richiede oculatezza, discernimento e giudizio [32]. La valutazione dell’andamento dei prezzi e delle altre condizioni anche nel periodo successivo alla data di bilancio può fornire ulteriori elementi per determinare il valore netto di realizzo (esempio: successiva riduzione dei prezzi di vendita).
Se i prezzi di vendita alla data di bilancio non sono stati modificati per riflettere le mutate condizioni di concorrenza e quindi le quantità in giacenza non possono essere vendute a quei prezzi, i prezzi concorrenziali devono essere utilizzati per la determinazione del valore netto di realizzo. Di conseguenza se l’andamento dei prezzi nel periodo fra la data del bilancio e quella della sua preparazione mostra che il valore netto di realizzo diminuisce ed il costo storico non può essere più recuperato, tale minor valore netto di realizzo deve essere utilizzato ai fini della determinazione del mercato per evitare di differire perdite con una errata valutazione della posta in bilancio.
D’altra parte se i prezzi di vendita hanno avuto un andamento con minime oscillazioni nel corso dell’esercizio ed alla chiusura dello stesso subiscono una temporanea riduzione per ritornare ai precedenti valori normali nel periodo immediatamente successivo alla chiusura dell’esercizio e sono pertanto in grado di far realizzare il costo del bene, la svalutazione al minor valore alla chiusura dell’esercizio non è necessaria, a meno che non vi siano incertezze sulla possibilit? di mantenere tali prezzi normali per il realizzo del costo dei beni in giacenza. Così ad esempio, se i prezzi di vendita nel giorni che precedono la data di bilancio erano stati ridotti temporaneamente per ragioni promozionali, ai fini della determinazione del valore netto di realizzo dovranno essere utilizzati normali prezzi di vendita che verranno effettivamente applicati per la vendita dei beni in giacenza.
D. VII. d) Una parte rilevante dell’applicazione del minore tra costo e mercato si ha nella determinazione del valore netto di realizzo dei materiali [33] obsoleti e di lento movimento [34]. I materiali obsoleti includono quelle voci che si prevede non vengano vendute od utilizzate in produzione nel normale ciclo operativo dell’impresa. I materiali di lento movimento sono quelli in eccesso rispetto ad una giacenza che può considerarsi ragionevole secondo l’uso normale previsto, sono cioè quelli che eccedono il fabbisogno del normale ciclo operativo. Il mercato per i materiali obsoleti è il valore netto di realizzo, che in alcuni casi può essere rappresentato dal valore di rottame.
La valutazione di una voce delle rimanenze al costo originario presuppone che vi sia una ragionevole prospettiva di utilizzo e vendita nel normale ciclo operativo, in entrambi i casi senza perdite. Se questa condizione non esiste, è necessario considerare quale valore netto di realizzo hanno tali voci nel breve periodo (indicativamente, un ciclo operativo o l’anno nel caso di più cicli operativi in un anno). La determinazione del valore netto di realizzo delle rimanenze obsolete ed a lento rigiro richiede normalmente l’applicazione di stime. Fra i fattori da considerare nella determinazione del valore netto di realizzo di tali voci vi sono: l’evidenza di una domanda di mercato, il rapporto fra le vendite dell’ultimo periodo e la giacenza, l’utilizzo futuro (basato su dati concreti come l’esplosione degli ordini gi? acquisiti, di quelli da ricevere, ecc.), i costi finanziari ed i costi di magazzinaggio da sostenere prima dell’eventuale vendita, ecc. [35]
La svalutazione delle voci obsolete e di lento movimento può essere effettuata voce per voce, ovvero creando fondi di deprezzamento, o con entrambi i metodi [36]. Gli eventuali fondi di deprezzamento vanno portati a diminuzione della parte attiva [37].
D. VII. e) Per quanto concerne i prodotti in corso di lavorazione, va chiarito che le perdite previste su tali lavori (caso tipico sono le commesse su ordini specifici) vanno riconosciute interamente, in conformit? al principio della prudenza, nel momento in cui divengono note e non nel momento in cui il prodotto viene fatturato al cliente.
D. VII. F) Nel caso in cui il costo di una voce di magazzino venga ridotto al mercato per effetto del principio del minore tra costo e mercato, come in precedenza definito, tale valore di mercato diventa il nuovo costo per quella voce ai fini delle successive operazioni contabili (valutazioni successive, ecc.).
Qualora le cause che avevano determinato l’abbattimento del costo per adeguarsi al valore di mercato dovessero venir meno, tale minor valore non può essere mantenuto nel successivi bilanci; detta operazione va effettuata con accredito a conto economico, dandone notizia nella nota integrativa. Il riadeguamento va effettuato nel rispetto del principio della prudenza e, pertanto, soltanto quando vi sia la ragionevole certezza che tale maggior valore possa essere recuperato tramite la vendita ed in tempi brevi.
Ciò di norma presuppone che vi siano gi ordini fermi che assicurino la recuperabilit? o comunque altra tipologia di documentazione che fomisca la stessa assicurazione. I tempi brevi sono importanti, in quanto tempi più lunghi aumentano notevolmente il rischio di irrecuperabilit?, anche in presenza di ordini fermi.
D. VIII COSTANZA D’APPLICAZIONE DEI METODI PRESCELTI NELLA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO
La valutazione del magazzino al minore tra costo e mercato deve avvenire utilizzando sempre gli stessi metodi, cioè con uniformit? di criterio.
L’uniformit? di metodo nella valutazione del magazzino è condizione essenziale per la corretta determinazione dei risultati dell’esercizio. Le rimanenze finali si valutano con gli stessi metodi delle rimanenze iniziali. Nel casi eccezionali in cui si cambi il metodo di applicazione del principio del minor tra costo e mercato (ad esempio cambiamento del metodo di costo da FIFO a LIFO) si deve determinare l’effetto di tale cambiamento. La rettifica che si origina dal cambiamento, se significativa, deve essere appropriatamente contabilizzata ed evidenziata in bilancio insieme al fatto del cambiamento.
D.LIX VALUTAZIONE CON CRITERI DI VERSI APPLICATI A DIVERSE CLASSI DI RIMANENZE DI MAGAZZINO
Come regola generale, per uniformit? di criterio la stessa configurazione di costo (LIFO, FIFO o medio ponderato) dovrebbe essere adottata per tutte le classi componenti le rimanenze di magazzino. Tuttavia varie ragioni, quali ad esempio la natura delle rimanenze di magazzino, la diversificazione dell’attivit? dell’impresa e la struttura amministrativa disponibile possono talvolta far ritenere appropriata l’adozione di diversi criteri di valutazione per le diverse classi di giacenza applicati con costanza nel tempo. Ad esempio, l’adozione del LIFO o FIFO per le materie prime e l’adozione del costo medio ponderato per i lavori in corso [38]. L’adozione di diversi criteri di valutazione per le diverse classi di giacenza [39] accettabile.
D.X APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DEL MINORE TRA COSTO E MERCATO AGLI ORDINI DI ACQUISTO
Il minore tra costo e mercato si applica anche agli ordini di acquisto.
Si è detto in precedenza che le perdite derivanti dal declino di utilit? o funzionalit? delle voci in magazzino devono essere riconosciute nell’esercizio in cui si possono prevedere. Parimenti, le perdite di ammontare significative previste sugli ordini confermati di acquisto devono essere riconosciute al momento in cui divengono note, in conformit? al principio della prudenza. I fondi stanziati per contabilizzare tali perdite devono essere esposti tra le passivit? [40]. Tali perdite vanno determinate sulla base degli stessi costi utilizzati per la valutazione delle rimanenze di magazzino.
D.XI ESEMPI DI APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DEL MINORE TRA COSTO E MERCATO
Sulla base dei principi enunciati nel paragrafo D.VII., vengono illustrati si seguito alcuni esempi di applicazione del principio del minore tra costo e mercato date diverse ipotesi di sostituzione e di valori netti di realizzo.
2.d Valutazione delle materie prime in magazzino ancora da destinare alla produzione:
D.XII. CRITERIO DI VALUTAZIONE DI PARTICOLARI RIMANENZE DI MAGAZZINO
In quei casi in cui il costo non è tecnicamente determinabile con ragionevolezza o con l’impiego di ragionevoli strumenti amministrativi, anche in via approssimativa, come ad esempio, nel caso di alcuni prodotti agricoli, con costi comuni non scindibili, di alcuni minori sottoprodotti o scarti di lavorazione, ecc. tali prodotti possono essere valutati (per necessit?) al valore netto di realizzo).