2.1 Principi generali
Per la redazione, la rappresentazione e la valutazione delle operazioni espresse in moneta estera si devono applicare i principi generali di chiarezza, veridicità e correttezza della situazione patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico dellâ??esercizio, disposti dallâ??art. 2423, 2° comma, cod. civ.
Si rendono altresì applicabili i seguenti principi di redazione del bilancio, disposti dallâ??art. 2423-bis, comma 1, cod. civ.:
· la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dellâ??attività;
· si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dellâ??esercizio;
· si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dellâ??esercizio, indipendentemente dalla data dellâ??incasso o del pagamento;
· si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dellâ??esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
· gli elementi eterogenei imputati nelle singole voci devono essere valutati separatamente;
· i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio allâ??altro, salvo deroghe in casi eccezionali, accompagnate dalla motivazione e dalle indicazioni prescritte dallâ??art. 2423 bis., ultimo comma, cod. civ..
2.2 Classificazione
Lâ??art. 2423 cod. civ., che disciplina gli schemi dello stato patrimoniale e del conto economico, non prevede voci specifiche ove iscrivere i valori patrimoniali ed economici connessi con operazioni in moneta estera o da esse originati.
Di conseguenza, per quanto riguarda lo stato patrimoniale, occorre richiamarsi alla classificazione disposta dal legislatore per le voci in moneta di conto. Infatti la misurazione allâ??origine in moneta diversa non comporta, ai fini della classificazione tra le attività o le passività, evidenziazioni particolari o specifiche.
Per quanto riguarda i valori economici, sorti nel corso dellâ??esercizio, potrebbe assumere rilevanza, in prima approssimazione, la natura commerciale o finanziaria attribuibile allâ??evento che genera la differenza di cambio (positiva o negativa), manifestatasi al momento della riscossione o del pagamento rispetto al momento del sorgere del ricavo o del costo.
Il legislatore non detta alcuna disposizione al riguardo, nel senso che non indica se le differenze cambio siano da iscrivere, in relazione al tipo di operazione che le ha generate, rispettivamente nellâ??ambito dei gruppi “valore della produzione/costi della produzione”, oppure tra i “proventi/oneri finanziari”.
Anche per quanto riguarda lâ??iscrizione dei valori relativi ad operazioni in corso a fine esercizio, espresse in moneta non di conto, il legislatore non detta specifiche disposizioni. Infatti – si osserva – non viene data alcuna indicazione atta a convertire le partite in moneta estera e quindi ad imputare le connesse differenze di cambio, che, seppur non definitive, sono maturate con certezza a fine esercizio.
2.3 Valutazione
Per la valutazione dei crediti in moneta diversa da quella di conto devono essere affrontati a fine esercizio due problemi complementari: la valutazione del credito e la determinazione del cambio con cui iscrivere a fine esercizio il credito sorto in moneta estera, che sarà riscosso in esercizio successivo, nonché la connessa rilevazione di eventuali utili o perdite su cambi.
Il legislatore non detta specifiche disposizioni per la valutazione dei crediti in moneta estera. Ad essi si rende comunque applicabile il criterio del presumibile valore di realizzo disposto, per i crediti in generale, dallâ??art. 2426, co. 1, n. 8; con lâ??applicazione di tale criterio si risolve solo il primo dei suaccennati problemi.
Per i crediti e i debiti in valuta si pone – come si è detto – lâ??ulteriore problema dellâ??aggiornamento monetario, in quanto il valore originariamente iscritto, sulla base del cambio storico, potrebbe non essere più attendibile. Ciò comporta la scelta, ai fini della conversione, del riferimento temporale, puntuale o di periodo, del cambio da applicare.
La norma civilistica, in conclusione, non detta una disciplina specifica per la conversione dei valori non espressi allâ??origine in moneta avente corso legale nello Stato; non indica inoltre come imputare le differenze di cambio, positive e negative, già rilevate al momento del pagamento o quelle determinate con sufficiente certezza o solo in via presuntiva a fine esercizio. La norma civilistica necessita, quindi, di essere interpretata e integrata sul piano della tecnica dai principi contabili.
2.4 Informazioni richieste dalla nota integrativa
Lâ??art. 2427, cod. civ., al punto 1 del 1° comma, dispone che devono essere indicati nella nota integrativa specificamente “i criteri applicati nella conversione dei valori non espressi allâ??origine in moneta avente corso legale nello Stato”.
In conformità allâ??art. 2423-bis cod. civ., ultimo comma, devono essere indicati i motivi che hanno comportato una deroga allâ??applicazione della norma prevista e lâ??influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria, economica.
Sempre lâ??art. 2427 prevede, al punto 6, che siano indicati distintamente per ciascuna voce, lâ??ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali. Detta disposizione si applica ovviamente anche ai crediti e ai debiti in moneta non di conto.
Il punto 7 dellâ??art. 2427 cod. civ. prescrive altresì che sia indicata nella nota integrativa la composizione della voce “altri fondi”. Conseguentemente deve essere separatamente indicato, nellâ??ambito di detta voce, il fondo eventualmente acceso ai rischi di cambio.
Ai sensi del punto 4 dellâ??art. 2427, che, in particolare, richiede lâ??indicazione delle variazioni intervenute nei fondi, devono essere precisati nella nota integrativa gli accantonamenti e gli utilizzi relativi allâ??eventuale fondo per rischi di cambio.
Infine, ai sensi del punto 14 del medesimo articolo, la nota integrativa deve indicare “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto allâ??ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico”.