6.1 Conversione di partite in moneta estera a breve termine e di fondi liquidi in essere alla data di bilancio
I crediti e debiti in moneta estera a breve termine, ossia con scadenza non eccedente i dodici mesi – ivi incluse le quote correnti di crediti e debiti a medio-lungo termine (che derivino sia da operazioni di natura finanziaria, sia da operazioni di natura commerciale) – ed i fondi liquidi in moneta estera in essere alla chiusura dellâ??esercizio devono essere esposti in bilancio al cambio in vigore alla data del bilancio stesso.
Gli utili e le perdite che derivano dalla conversione (differenze di conversione) di singoli crediti e debiti a breve termine, come definiti nel precedente paragrafo, al cambio in vigore alla data di bilancio, sono rispettivamente accreditati ed addebitati al conto economico come componenti di reddito di natura finanziaria (voci C.16.d e C.17).
Il predetto trattamento consente, sotto lâ??aspetto patrimoniale, di esporre crediti e debiti rispettivamente al loro valore di presumibile realizzazione o di estinzione alla data di chiusura dellâ??esercizio. Sotto lâ??aspetto reddituale, esso consente di rilevare utili o perdite nel periodo in cui essi maturano, rispettando così il postulato della competenza economica.
Infatti il cambio ufficiale alla data di chiusura dellâ??esercizio, confrontato con il cambio, provvisorio, applicato al momento di effettuazione dellâ??operazione, evidenzia una differenza che esprime con certezza ed obbiettività la variazione intervenuta alla suindicata data di chiusura. Tale variazione non è definitiva in senso assoluto; tuttavia lâ??aumento e la riduzione, rilevati dalla chiusura dellâ??esercizio al momento di estinzione dellâ??obbligazione pecuniaria, salvo quanto si dirà appresso in ordine ai rischi di variazione dei cambi ufficiali di fine esercizio e delle differenze positive su partite a medio-lungo termine, matureranno nellâ??esercizio o negli esercizi successivi, ed in quelli saranno rilevati per competenza.
6.2 Variazioni di cambio successive alla chiusura dellâ??esercizio
Come si è detto, le partite monetarie in moneta estera devono essere convertite al cambio alla data di chiusura dellâ??esercizio.
Per principio generale le variazioni di cambio verificatesi successivamente alla chiusura dellâ??esercizio e prima della preparazione del bilancio non sono contabilizzate, in quanto di competenza dellâ??esercizio successivo, ma gli effetti delle variazioni vanno indicati nella nota integrativa, se significativi.
Tuttavia, quando, il dato di mercato alla chiusura dellâ??esercizio differisce, chiaramente ed in misura rilevante, con lâ??andamento relativo al periodo compreso fra la chiusura dellâ??esercizio stesso e la data di formazione del bilancio, nel senso che il mercato evidenzia in detto periodo tassi di cambio persistentemente sfavorevoli, occorre tener conto di questo andamento negativo nel determinare a fine esercizio, nel rispetto del principio della prudenza, il minor valore di realizzazione delle attività o il maggior valore di estinzione delle passività, rispetto a quello determinabile sulla base del cambio di fine esercizio. Ciò deve portare, per esempio, allâ??annullamento â?? in tutto o in parte – di differenze positive su cambi, rilevate a fine esercizio, ove tali differenze fossero in contrasto con successive e persistenti quotazioni sfavorevoli.
Il principio generale non subisce deroga se la variazione sfavorevole del mercato nel periodo successivo alla chiusura dellâ??esercizio dipende da eventi economici o politici di natura eccezionale ed è comunque non collegabile allâ??esercizio precedente; infatti, in questo caso, la variazione del cambio non è tenuta in considerazione nelle valutazioni di fine esercizio. Di ciò si deve, comunque, dare notizia nella relazione sulla gestione, nellâ??ambito delle informazioni richieste dal punto 5 dellâ??art. 2428 (“i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dellâ??esercizio”), e nella nota integrativa, come si dirà in seguito.
Per data di preparazione o formazione del bilancio deve intendersi la data in cui lâ??organo amministrativo approva il progetto di bilancio.
6.3 Conversione di crediti e debiti in moneta estera a medio-lungo termine in essere alla data di bilancio
Anche i crediti ed i debiti in moneta estera a medio-lungo termine (con esclusione delle quote correnti), in essere alla chiusura dellâ??esercizio, che derivino sia da operazioni di natura finanziaria, sia da operazioni di natura commerciale, vanno esposti in bilancio convertendo lâ??ammontare in moneta estera al cambio in vigore alla data di bilancio, salvo quanto si dirà nei § 6.3.a e 6.3.b. Per il trattamento delle quote correnti di crediti e debiti a lungo termine si rinvia al paragrafo 6.1.
6.3.a Il trattamento contabile degli utili di conversione
Nel caso in cui dalla conversione di singoli crediti e debiti a medio-lungo termine, con esclusione della quota corrente, al cambio in vigore alla data di bilancio, derivino soltanto utili, tali crediti e debiti vanno esposti al cambio in vigore alla data di bilancio, ma gli utili vanno differiti e riconosciuti nellâ??esercizio in cui diverranno correnti.
Il differimento è motivato dal fatto che i crediti e i debiti continueranno, per un periodo non breve, ad essere soggetti alle fluttuazioni dei cambi; perciò è opportuno che il principio della prudenza prevalga su quello della competenza. Di tali utili differiti, se significativi, va data informazione nella nota integrativa.
Il differimento degli utili di conversione avviene mediante il loro accantonamento in una voce, “Fondo utili differiti su cambi”, da esporre in bilancio alla voce B.3 del passivo. Trattasi infatti di un fondo che esprime il rischio insito in utili destinati a realizzarsi in via definitiva dopo un periodo di tempo non breve, comunque eccedente i dodici mesi dalla chiusura dellâ??esercizio.
Per le quote correnti dei crediti e dei debiti a medio e lungo termine, ovvero per gli importi che andranno a scadere nellâ??esercizio successivo, gli utili derivanti dalla conversione non possono essere differiti, ma devono essere imputati al conto economico dellâ??esercizio quali proventi finanziari.
6.3.b Il trattamento contabile di utili e perdite di conversione
Se dalla conversione di debiti e crediti a medio-lungo termine, con esclusione della quota corrente trattata separatamente nel paragrafo 6.1, al cambio in vigore alla data di bilancio derivano utili e perdite, tali utili e perdite vanno considerati congiuntamente.
Se dalla conversione dei debiti e dei crediti emerge un utile netto, quale eccedenza degli utili sulle perdite di conversione, tale utile netto va differito con le stesse modalità di cui al paragrafo 6.3.a. Se, invece, dalla conversione emerge una perdita netta (eccedenza delle perdite sugli utili di conversione), tale perdita va addebitata a conto economico alla voce C.17. Ciò in quanto, nel caso di perdite presunte, gli effetti del principio della prudenza coincidono con quelli del principio di competenza.
Qualora vi siano crediti e debiti a lungo termine espressi in monete non comprese tra quelle oggetto della rilevazione ufficiale giornaliera, si deve fare riferimento, ai fini della conversione in moneta di conto, alle quotazioni sui mercati internazionali pubblicate dalla stampa o dai circuiti telematici specializzati. Gli utili, che emergono dalla conversione di dette monete o di quelle soggette a frequenti o rilevanti svalutazioni, devono essere valutati scrupolosamente e considerati separatamente rispetto al risultato derivante dalla conversione delle altre poste in valuta ai fini del giudizio sullâ??eventuale differimento degli utili, indipendentemente, quindi, dal fatto che possano essere compensati da perdite su altre monete.
6.3.c Il trattamento contabile di utili da conversione conseguiti dopo perdite da conversione.
Nel caso in cui alla data di chiusura dellâ??esercizio si registri un tasso di cambio più favorevole per lâ??impresa di quello che aveva comportato nel precedente bilancio una riduzione del credito o un aumento del debito in moneta estera, credito e debito devono essere convertiti al nuovo tasso.
La conversione dà luogo ad un provento finanziario nellâ??esercizio in cui si manifesta il cambio più favorevole. Tale provento non deve sommarsi algebricamente con altri utili ed altre perdite di conversione, con conseguente differimento dellâ??eventuale saldo positivo (v. § 6.3.b). Infatti la differenza positiva, nella misura in cui riguarda poste che nellâ??esercizio o negli esercizi precedenti hanno generato differenze negative già considerate nella redazione del conto economico di tali esercizi, non può essere differita.
Non è pertanto corretto differire a successivi esercizi utili di conversione che conseguono temporalmente a perdite di conversione manifestatesi in precedenti esercizi.
6.3.d Il trattamento contabile di perdite da conversione conseguite in presenza di utili da conversione differiti
Nel caso di utili di conversione, differiti ai sensi del precedente paragrafo 6.3.a o 6.3.b, seguiti negli esercizi successivi da perdite di conversione, ancorché non relative alle stesse partite monetarie, le suddette perdite devono essere coperte innanzitutto mediante addebito del “Fondo utili differiti su cambi” e, per lâ??eventuale eccedenza, imputate al conto economico quali oneri finanziari.