46 Le passività (attività) fiscali correnti, dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, devono essere valutate al valore che si prevede di pagare alle (recuperare dalle) autorità fiscali, applicando le aliquote fiscali (e la normativa fiscale) vigenti o sostanzialmente in vigore alla data di riferimento del bilancio.
47 Le attività e le passività fiscali differite devono essere calcolate alle aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività o sarà estinta la passività, sulla base delle aliquote fiscali (e della normativa fiscale) vigenti o sostanzialmente in vigore alla data di riferimento del bilancio.
48 Le attività e le passività fiscali correnti e differite sono solitamente calcolate utilizzando le aliquote fiscali (e le normative fiscali) che sono state emanate. Tuttavia, in alcuni ordinamenti, l’annuncio di aliquote fiscali (e di normative fiscali) da parte del governo ha l’effetto sostanziale di una vera e propria emanazione, che potrebbe seguire l’annuncio di parecchi mesi. In tali casi, il valore delle attività e delle passività fiscali è calcolato utilizzando l’aliquota fiscale (e le normative fiscali) annunciata.
49 Quando le aliquote fiscali variano in base al livello del reddito imponibile, il valore delle attività e delle passività fiscali differite si calcola utilizzando le aliquote medie che si prevede saranno applicabili sul reddito imponibile (perdita fiscale) degli esercizi nei quali si prevede che le differenze temporanee si annulleranno.
50 [Eliminato]
51 La valutazione delle passività e delle attività fiscali differite deve riflettere gli effetti fiscali che derivano dalle modalità in cui l’entità si attende, alla data di riferimento del bilancio, di recuperare o estinguere il valore contabile delle sue attività o passività.
51A In alcuni ordinamenti, le modalità con le quali l’entità recupera (estingue) il valore contabile di un’attività (passività) possono influire:
a) sull’aliquota fiscale applicabile quando l’entità recupera (estingue) il valore contabile dell’attività
(passività); e
b) sul valore ai fini fiscali dell’attività (passività).
In tali casi, l’entità determina il valore delle passività e delle attività fiscali differite utilizzando l’aliquota fiscale e il valore ai fini fiscali coerenti con le previste modalità di recupero o di estinzione.
Esempio A
Un elemento di immobili, impianti e macchinari ha un valore contabile di 100 e un valore ai fini fiscali di 60. Si applicherebbe un’aliquota fiscale del 20% se l’elemento fosse ceduto e un’aliquota fiscale del 30% sugli altri proventi.
L’entità rileva una passività fiscale differita di 8 (20% di 40) se prevede di vendere l’elemento senza ulteriore utilizzo o una passività fiscale differita di 12 (30% di 40) se si aspetta di tenere l’elemento e di recuperare il suo valore contabile con l’utilizzo.
Esempio B
Un elemento di immobili, impianti e macchinari con un costo di 100 e un valore contabile di 80 è rivalutato a 150. Nessuna rettifica equivalente viene fatta a fini fiscali. L’ammortamento accumulato ai fini fiscali è di 30 e l’aliquota fiscale è del 30%. Se l’elemento è venduto a un prezzo superiore al costo, l’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 30 sarà incluso nel reddito imponibile, ma il corrispettivo della vendita che eccede il costo non sarà imponibile.
Il valore ai fini fiscali dell’elemento è 70 e c’è una differenza temporanea imponibile di 80. Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile utilizzando l’elemento, essa deve realizzare un reddito imponibile di 150, ma potrà dedurre solo un ammortamento di 70. Si ha perciò una passività fiscale differita di 24 (30% di 80). Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile vendendo l’elemento immediatamente per un corrispettivo di 150, la passività fiscale differita è calcolata come segue:
| Differenza temporanea imponibile | Aliquota fiscale | Passività fiscali differite | |
| Ammortamento accumulato ai fini fiscali | 30 | 30% | 9 |
| Corrispettivo eccedente il costo | 50 | zero | – |
| Totale | 80 | 9 |
(nota: secondo quanto previsto dal paragrafo 61A, l’ulteriore imposta differita che deriva dalla rivalutazione è rilevata nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo)
Esempio C
I fatti corrispondono a quelli dell’esempio B eccetto che, se l’elemento è venduto a un prezzo maggiore del costo, l’ammortamento accumulato ai fini fiscali è incluso nel reddito imponibile (tassato al 30%) e il corrispettivo di vendita sarà tassato al 40%, dopo aver dedotto un costo rettificato per l’inflazione di 110.
Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile utilizzando l’elemento, essa deve realizzare un reddito imponibile di 150, ma potrà dedurre solo un ammortamento di 70. Perciò, il valore ai fini fiscali è 70, c’è una differenza temporanea imponibile di 80 e una passività fiscale differita di 24 (30% di 80), come nell’esempio B.
Se l’entità prevede di recuperare il valore contabile vendendo l’elemento immediatamente per un corrispettivo di 150, essa potrà dedurre il costo indicizzato di 110. Il corrispettivo netto di 40 sarà tassato al 40%. Inoltre, l’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 30 sarà incluso nel reddito imponibile e tassato al 30%. Perciò, il valore ai fini fiscali è 80 (110 meno 30), c’è una differenza temporanea imponibile di 70 e una passività fiscale differita di 25 (40% di 40 più 30% di 30). Se nell’esempio il valore ai fini fiscali non è immediatamente evidente, può essere utile prendere in considerazione il principio fondamentale esposto nel paragrafo 10.
(nota: secondo quanto previsto dal paragrafo 61A, l’ulteriore imposta differita che deriva dalla rivalutazione è rilevata nel prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo)
51B Se una passività o un’attività fiscale differita deriva da un’attività non ammortizzabile valutata in base al modello di rideterminazione del valore di cui allo IAS 16, la valutazione della passività o dell’attività fiscale differita deve riflettere gli effetti fiscali legati al recupero, attraverso la vendita, del valore contabile dell’attività non ammortizzabile indipendentemente dalla base di determinazione del valore contabile di tale attività. In relazione a ciò, se la normativa fiscale prevede una specifica aliquota fiscale applicabile all’importo imponibile originato dalla vendita di un bene, la quale risulta differente rispetto all’aliquota fiscale applicabile all’importo imponibile originato dall’uso del bene, la prima aliquota è utilizzata nella quantificazione della passività o dell’attività fiscale differita collegata ad attività non ammortizzabili.
51C Se una passività fiscale o un’attività fiscale differita deriva da un investimento immobiliare valutato in base al modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40, vi è una presunzione relativa che il valore contabile dell’investimento immobiliare sarà recuperato attraverso la vendita. Di conseguenza, a meno che la presunzione non sia confutata, la valutazione della passività fiscale o dell’attività fiscale differita deve riflettere gli effetti fiscali legati al recupero, attraverso la vendita, del valore contabile dell’investimento immobiliare. Tale presunzione si considera confutata nel caso in cui l’investimento immobiliare è ammortizzabile e tenuto nell’ambito di un modello di attività aziendale avente l’obiettivo di consumare sostanzialmente tutti i benefici economici incorporati nell’investimento immobiliare nel corso del tempo, piuttosto che attraverso la vendita. Nel caso in cui la presunzione è confutata, devono essere applicate le disposizioni di cui ai paragrafi 51 e 51A.
Esempio illustrativo del paragrafo 51C
Un investimento immobiliare ha un costo di 100 e un fair value (valore equo) di 150. È valutato in base al modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40. Comprende un terreno, avente un costo di 40 e un fair value (valore equo) di 60, e un edificio, avente un costo di 60 e un fair value (valore equo) di 90. Il terreno ha una vita utile illimitata.
L’ammortamento accumulato dell’edificio ai fini fiscali è pari a 30. Le variazioni di fair value (valore equo) non realizzate dell’investimento immobiliare non influiscono sul reddito imponibile. Se l’investimento immobiliare è venduto a un prezzo superiore al costo, lo storno dell’ammortamento accumulato ai fini fiscali di 30 è incluso nel reddito imponibile e tassato in base a un’aliquota fiscale ordinaria del 30% Nel caso di corrispettivi di vendita in eccedenza del costo, la legislazione fiscale prevede un’aliquota fiscale del 25% per le attività possedute per meno di due anni e del 20% per le attività possedute per due o più anni.
Poiché l’investimento immobiliare è valutato in base al modello del fair value (valore equo) di cui allo IAS 40, vi è una presunzione relativa per cui l’entità recupererà il valore contabile dell’investimento immobiliare attraverso la vendita. Se tale presunzione non è confutata, la fiscalità differita riflette gli effetti fiscali legati al recupero integrale del valore contabile attraverso la vendita, anche se l’entità si aspetta di percepire dall’immobile dei ricavi da canoni di locazione prima della vendita.
Il valore ai fini fiscali del terreno, se venduto, è pari a 40 e vi è una differenza temporanea imponibile pari a 20 (60 – 40). Il valore ai fini fiscali dell’edificio, se venduto, è pari a 30 (60 – 30) e vi è una differenza temporanea imponibile pari a 60 (90 – 30). Di conseguenza, la differenza temporanea imponibile totale relativa all’investimento immobiliare è pari a 80 (20 + 60).
In conformità con il paragrafo 47, l’aliquota fiscale è l’aliquota che si prevede di applicare nel periodo in cui l’investimento immobiliare è realizzato. Pertanto, la passività fiscale differita risultante sarà calcolata nel modo descritto di seguito, nel caso in cui l’entità prevede di vendere l’immobile dopo averlo tenuto per più di due anni:
Se l’entità prevede di vendere l’immobile dopo averlo tenuto per meno di due anni, il calcolo suddetto dovrebbe essere modificato applicando alla parte di corrispettivo in eccedenza del costo un’aliquota fiscale del 25% piuttosto che del 20%.
Se, invece, l’entità detiene l’immobile nell’ambito di un modello di attività aziendale il cui obiettivo è quello di consumare sostanzialmente tutti i benefici economici incorporati nell’edificio nel corso del tempo, piuttosto che attraverso la vendita, tale presunzione verrebbe confutata per quanto concerne l’edificio. Tuttavia, il terreno non è ammortizzabile. Pertanto, la presunzione del recupero attraverso la vendita non verrebbe confutata per quanto concerne il terreno. Ne consegue che la passività fiscale differita rifletterebbe gli effetti fiscali legati al recupero del valore contabile dell’edificio attraverso l’utilizzo, e del valore contabile del terreno attraverso la vendita.
Il valore ai fini fiscali dell’edificio, se utilizzato, è pari a 30 (60 – 30) e vi è una differenza temporanea imponibile di 60 (90 – 30), risultante in una passività fiscale differita di 18 (30% di 60).
Il valore ai fini fiscali del terreno, se venduto, è pari a 40 e vi è una differenza temporanea imponibile di 20 (60 – 40), risultante in una passività fiscale differita di 4 (20% di 20).
Di conseguenza, se la presunzione di recupero attraverso la vendita è confutata per quanto riguarda l’edificio, la passività fiscale differita risultante dell’investimento immobiliare è di 22 (18 + 4).
51D La presunzione relativa di cui al paragrafo 51C si applica anche se la passività o l’attività fiscale differita deriva dalla valutazione dell’investimento immobiliare nell’ambito di un’aggregazione aziendale, nel caso in cui l’entità utilizzerà il modello del fair value (valore equo) nella valutazione successiva dello stesso investimento immobiliare.
51E I paragrafi 51B–51D non cambiano le disposizioni sull’applicazione dei principi di cui ai paragrafi 24–33 (differenze temporanee deducibili) e ai paragrafi 34–36 (perdite fiscali e crediti d’imposta non utilizzati) del presente principio, relative alla rilevazione e valutazione delle attività fiscali differite.
52A In alcuni ordinamenti, le imposte sul reddito sono dovute in base a una aliquota maggiore o minore se l’utile netto o gli utili portati a nuovo sono, in parte o del tutto, distribuiti come dividendi agli azionisti. In altri ordinamenti, le imposte sul reddito possono essere dovute o chieste a rimborso se l’utile netto o gli utili portati a nuovo sono, in parte o del tutto, distribuiti come dividendi agli azionisti. In tali casi, le attività e passività fiscali correnti e differite sono quantificate in base all’aliquota fiscale applicabile agli utili non distribuiti.
52B [ ELIMINATO]
Esempio illustrativo dei paragrafi 52A e 57A
L’esempio seguente ha a oggetto la valutazione delle attività e delle passività fiscali differite di un’entità in un ordinamento giuridico in cui le imposte sul reddito sugli utili non distribuiti sono dovute a un’aliquota più elevata (50%), con un ammontare rimborsabile al momento della distribuzione dei dividendi. L’aliquota fiscale applicabile sugli utili distribuiti è pari al 35%. Alla data del bilancio, 31 dicembre 20X1, l’entità non rileva la passività per dividendi la cui distribuzione agli azionisti della società sia stata proposta o dichiarata dopo la data del bilancio. Conseguentemente, per l’esercizio 20X1 nessun dividendo è contabilizzato. L’utile imponibile per l’esercizio 20X1 è pari a 100.000. La differenza temporanea netta tassabile per l’esercizio 20X1 è pari a 40.000.
L’entità rileva una passività fiscale corrente e un onere per imposte sul reddito correnti pari a 50.000.
Nessuna attività è rilevata per l’ammontare potenzialmente rimborsabile in relazione ai dividendi futuri. L’entità, inoltre, rileva una passività fiscale differita e un onere per imposte differite pari a 20.000 (50% di 40.000) che rappresenta l’imposta sul reddito che l’entità pagherà quando realizzerà o estinguerà il valore contabile delle sue attività e passività sulla base dell’aliquota d’imposta applicabile agli utili non distribuiti.
Successivamente, il 15 marzo 20X2 l’entità rileva come passività dividendi per 10.000 da utili operativi precedenti.
Il 15 marzo 20X2, l’entità rileva il recupero di imposte sul reddito per 1 500 (15% dei dividendi contabilizzati come passività) come una attività fiscale corrente e come una diminuzione dell’onere delle imposte sul reddito correnti per l’esercizio 20X2.
53 Le attività e le passività fiscali differite non devono essere attualizzate.
54 La determinazione attendibile del valore attualizzato delle attività e delle passività fiscali differite richiede una dettagliata programmazione dei tempi di utilizzazione di ogni differenza temporanea. Molto spesso tale programmazione non è fattibile o è molto complessa. Di conseguenza, non è appropriato richiedere che le attività e passività fiscali differite siano attualizzate. Consentire, ma non richiedere, l’attualizzazione comporterebbe attività e passività fiscali differite non confrontabili tra entità diverse. Perciò, il presente Principio non richiede né consente l’attualizzazione delle attività e delle passività fiscali differite.
55 Le differenze temporanee sono determinate con riferimento al valore contabile di un’attività o di una passività. Questo si applica anche quando quel valore contabile fosse esso stesso attualizzato come, per esempio, nel caso di obbligazioni per benefici pensionistici (cfr. IAS 19 Benefici per i dipendenti).
56 Il valore contabile di un’attività fiscale differita deve essere rivisto a ciascuna data di riferimento di bilancio. L’entità deve ridurre il valore contabile di un’attività fiscale differita se non è più probabile che sia realizzabile un reddito imponibile sufficiente per consentire l’utilizzo del beneficio di parte o di tutta quella attività fiscale differita. Qualsiasi riduzione di questo tipo deve essere stornata nella misura in cui diviene probabile che sia realizzabile reddito imponibile sufficiente.
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