Il D.L. n. 115 del 2022 (cd. Decreto Aiuti bis), convertito in Legge n. 142 del 2022, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 21 settembre 2022, contiene importanti misure fiscali in materia di reddito di lavoro dipendente, finalizzate a sostenere i consumi dei contribuenti, messi in difficoltà dalla crisi delle materie prime e del settore energetico.
Il riferimento è, in particolare, all’art. 12 del Decreto, ai sensi del quale «Limitatamente al periodo d’imposta 2022, in deroga a quanto previsto dall’art. 51, comma 3, del Testo Unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale entro il limite complessivo di euro 600.».
La nuova disposizione costituisce, dunque, una deroga a quanto previsto dall’art. 51, comma 3, ultimo periodo, TUIR, in quanto viene innalzata la soglia di esenzione ordinariamente prevista in 258,32 euro ed ampliato il campo applicativo dell’esenzione medesima. Difatti, per l’anno 2022, l’esenzione dei fringe benefit è innalzata a 600 euro e include anche le spese delle utenze domestiche. Di seguito, vengono analizzati i presupposti applicativi dell’art. 12, D.L. n. 115/2022.
Presupposti oggettivi
Da un punto di vista oggettivo, l’art. 12, D.L. n. 115/2022 continua a riservare l’esenzione dal reddito di lavoro dipendente – nel limite complessivo di euro 600 annui – a “beni ceduti” e “servizi prestati”; in linea con quanto previsto dall’art. 51, comma 3, ultimo periodo, TUIR, il Legislatore esenta, quindi, l’assegnazione in natura di beni e servizi ai lavoratori dipendenti.
La novità introdotta dall’art. 12 riguarda, invece, l’estensione dell’esenzione dove prevista anche alle “somme erogate o rimborsate” per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.
Come accennato, precedentemente, i fringe benefit esentasse potevano essere assegnati dal datore di lavoro al lavoratore dipendente solo in natura e non mediante la dazione di somme di danaro. Ai sensi della nuova disposizione del Decreto Aiuti bis, costituiscono, oggi, utilità esenti anche le somme di denaro attribuite dal datore, direttamente o sotto forma di rimborso, per il pagamento di utenze domestiche.
L’art. 12, D.L. n. 115/2022 pone l’accento sullo scopo che è necessario realizzare attraverso le somme erogate, senza fornire, tuttavia, specifiche indicazioni in merito.
In merito alla nozione di “utenza domestica”, in assenza di un’espressa indicazione e dal momento che l’art. 12, D.L. n. 115/2022 richiama l’art. 51, comma 3, TUIR, l’utenza domestica potrebbe essere intestata al lavoratore dipendente, al coniuge o ai familiari (ex art. 12 TUIR).
Inoltre, l’utilizzo dell’espressione “utenze domestiche” consentirebbe di includervi il contratto di fornitura riferito a un immobile nella disponibilità del lavoratore dipendente o del proprio familiare (titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale, ovvero detentore in qualità di locatario o comodatario) e a nulla rileverebbe a quale titolo sarebbe occupato l’immobile, ovvero se si tratti della prima o di una seconda casa. Il medesimo contratto di fornitura potrebbe, poi, riguardare l’abitazione, di residenza o meno, e le relative applicazioni, inclusi i locali annessi o pertinenti all’abitazione adibiti a studi, uffici, laboratori, gabinetti di consultazione, cantine o garage o a scopi agricoli.
Presupposti soggettivi
Da un punto di vista soggettivo, la misura prevista dall’art. 12, D.L. n. 115/2022 è rivolta a tutti i datori di lavoro (pubblici o privati) che svolgono un’attività commerciale, un’arte o una professione e gli enti non commerciali. Per il datore di lavoro, il costo sostenuto per l’assegnazione dei fringe benefit e per le somme anticipate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche è integralmente deducibile dal reddito.
Sempre in relazione all’ambito soggettivo dell’agevolazione, l’art. 12 fa riferimento ai “lavoratori dipendenti”. Ciò lascerebbe intendere che beneficiari della norma siano solo i titolari di un contratto di lavoro subordinato (art. 2094 c.c.) e non anche titolari di forme di contratto di lavoro diverse. Tale specifico aspetto potrebbe creare una incoerenza tra la nuova disposizione e l’art. 51, comma 3, TUIR, cui la stessa rinvia per gli aspetti applicativi. L’art. 51, comma 3, ultimo periodo, TUIR prevede, come noto, la regola generale dell’esenzione dei fringe benefit entro la soglia ordinaria di 258,32 euro; la medesima disposizione è rivolta non ai “lavoratori dipendenti”, bensì più in generale alla categoria dei dipendenti, lasciando presagire la sua applicabilità anche a forme contrattuali diverse, ma affini al lavoro dipendente e previste proprio dall’art. 50 TUIR, il cui reddito come detto, in ragione del rinvio dell’art. 52 TUIR è determinato secondo l’art. 51. Si possono menzionare, ad esempio, figure, come i co.co.co. o i lavoratori con contratto a progetto, presenti in azienda per un periodo di tempo limitato. Il Legislatore, invece, scegliendo di adoperare nell’art. 12 del Decreto Aiuti bis il termine “lavoratore dipendente”, sembrerebbe riservare l’esenzione provvisoria a una platea più ristretta di beneficiari, escludendo i percettori di redditi assimilati al reddito di lavoro dipendente. Tuttavia, ciò potrebbe portare a delle incoerenze; su tale aspetto, è auspicabile un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria che confermi invece che l’innalzamento possa applicarsi alla categoria più generale dei dipendenti.
Periodo di applicazione della misura
Sotto il profilo temporale, la misura trova applicazione per i benefit assegnati dal datore limitatamente al periodo d’imposta 2022. Secondo il principio di “cassa allargata”, il momento di percezione coincide con quello in cui il benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente e, cioè, nell’anno 2022 e fino al 12 gennaio 2023, sempre che si tratti di benefit maturato nel 2022.
In caso di attribuzione mediante voucher, a rilevare è il momento di assegnazione degli stessi e non il loro materiale utilizzo, che, quindi, potrà avvenire anche in successivi periodi d’imposta (Circ. 5/2018), sempre rispettando il principio di cassa. Ne consegue che i buoni assegnati al dipendente nel 2022, anche in conseguenza della conversione del premio in forma monetaria in fringe benefit, non concorreranno alla formazione del reddito di lavoro dipendente entro il nuovo limite di esenzione di cui all’art. 12 del Decreto Aiuti bis e potranno essere spesi anche in anni di imposta successivi al 2022.
Cumulabilità con il bonus carburante
Infine, è possibile affermare che, in assenza di un esplicito divieto, il nuovo raddoppio dell’esenzione può ritenersi cumulabile con il bonus carburante (art. 2, D.L. n. 21/2022), esente, per l’anno 2022, nel limite di euro 200 per lavoratore. Ciò in linea con quanto affermato dalla prassi, che lo ha considerato un’ulteriore agevolazione rispetto a quella generale prevista dall’art. 51, comma 3, TUIR (Circ. n. 27/E/2022). Pertanto, limitatamente al periodo d’imposta menzionato, il lavoratore dipendente potrà fruire di una soglia di esenzione complessiva pari a euro 800.
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