Premessa:
Fatta una panoramica completa del concetto di Stabile Organizzazione possiamo ora entrare maggiormente nello specifico ed occuparci di quella che è configurabile come una Stabile Organizzazione Personale, già delineata a fianco di quella materiale nell’art. 162 del T.u.i.r. ora anche N.T.U. (Nuovo Testo Unico delle Imposte). In particolare ci soffermeremo sull’Agent Clause ovvero sul principio secondo cui si può parlare di Stabile Organizzazione in uno Stato se vi è una persona che agisca per essa, anche se l’impresa non ha una sede fissa d’affari in quello Stato. Il termine agente, utilizzato dalla norma in parola, deve essere inteso in un’accezione di natura generale, la quale esalta proprio l’ampio significato di “persona che agisce o che pone in essere una o più azioni”, da attribuire al sostantivo in questione. L’agente deve:
- Avere il potere di negoziare e definire tutti gli elementi propri del contratto;
- Esercitare abitualmente i poteri conferiti e non sporadicamente;
- Avere una certa stabilità nella permanenza all’estero.
Secondo l’art. 3 del Modello Convenzionale O.C.S.E., la persona (l’agente) può essere:
- una persona fisica;
- un soggetto vincolato contrattualmente all’impresa;
- un lavoratore dipendente;
- una persona giuridica (società);
- un’associazione di persone.
L’agente deve avere ed esercitare abitualmente un potere di rappresentanza, ovvero deve agire in nome e per conto dell’impresa. La locuzione “in nome” nello specifico ha un significato leggermente diverso da quello che abitualmente viene attribuito nel linguaggio comune. Infatti si tratta comune di Stabile Organizzazione Personale anche quando gli agenti concludono contratti che vincolano il preponente anche se tali contratti non sono effettivamente conclusi in nome dell’impresa estera.
L’agente può tra l’altro essere intestatario del potere effettivo di concludere i contratti anche quando promuove e riceve ordine dai clienti, senza finalizzarli formalmente, ed è poi l’impresa estera che regolarmente approva le operazioni. Il potere di concludere contratti deve riguardare l’attività di impresa e non attività preparatorio o ausiliarie. Deve trattarsi di un potere di concludere contratti in senso giuridico tra impresa e rappresentante tale che i contratti stipulati da quest’ultimo abbiamo il potere di vincolare l’impresa, giusta sentenza della Cassazione n. 8488 del 2010.
In pratica si riaggancia al “potere di rappresentanza” che nel nostro ordinamento italiano vediamo attribuito al mandatario con rappresentanza (art. 1704 del C.C.), all’agente con potere di rappresentanza (art. 1745 del C.C.) lì dove vi è un potere di concludere contratti in nome e per conto di un terzo soggetto, producendo a carico di quest’ultimo effetti giuridici ed economici. Quello che invece è necessario e importante definire è se l’agente sia dipendente o indipendente, figure ai quali vengono ricondotti anche comportamenti fiscali radicalmente diversi. Per tale attribuzione ci viene in aiuto l’articolo 5 del Modello Convenzionale O.C.S.E. ai paragrafi 5 e 6, nonché l’art. 162 del T.u.i.r. ai commi 6 e 7. Affrontiamo quindi questa complessa analisi.
Agente dipendente: Con il termine dipendente ci si riferisce ad un vincolo di subordinazione totale o parziale, sia di carattere contrattuale, che di natura economica dell’agente rispetto al mandante. L’agente quindi deve agire sistematicamente per conto dell’impresa (concetto di abitualità e non di occasionalità). Deve essere munito del potere di concludere contratti in nome e per conto dell’impresa con la spendibilità del nome (contemplatio domini) e ricaduta diretta sul mandante degli effetti del negozio.
Si ha quindi S.O. personale quando un agente dipendente:
a) non è indipendente da un punto di vista giuridico (ovvero il preponente può esercitare un controllo generale sull’agente ed impartire dettagliate istruzioni allo stesso. L’indipendenza è comprovata anche dal grado di fiducia che il preponente ripone nelle capacità e nelle conoscenze del mercato dell’agente stesso.);
b) non è indipendente da un punto di vista economico (ovvero non è in grado di sostenere in proprio il rischio imprenditoriale);
c) non agisce nell’ambito della sua ordinaria attività (non svolge quindi attività che dovrebbero ricadere nella sfera operativa dell’impresa);
d) opera per conto dell’impresa estera;
e) dispone di poteri che gli permettano di concludere, avendone definito tutti gli elementi propri, nello Stato Estero, contratti in nome dell’impresa e di cui ne faccia abitualmente uso. I contratti devono essere afferenti all’attività propria dell’impresa. Il potere deve essere esercitato in modo continuativo, ripetuto ed abituale, quindi non sporadico, nell’altro Stato e tale circostanza deve essere valutata in base alle condizioni di fatto e della specifica caratteristica commerciale dell’impresa. Si parla comunque di agente anche nel caso in cui il contratto sia firmato materialmente da un’altra persona nello stato in cui l’Impresa è situata. I contratti sottoscritti devono procurare ricavi all’azienda stessa. L’agente non ha alcuna autonomia né sotto il profilo dello stabilire le condizioni o i tempi di consegna, né le modalità di pagamento, né di eventuali abbuoni di natura finanziaria, etc.).
Un particolare tipo di agente dipendente – il distributore: Il distributore si obbliga contrattualmente, nei confronti di un altro soggetto, a rivendere, su un dato territorio, anche estero, i prodotti forniti da quest’ultimo. Il contratto di distribuzione stabilisce di norma:
– il prezzo di acquisto dei prodotti;
– l’esclusiva a favore del distributore;
– i quantitativi minimi;
– l’obbligo di redigere periodiche previsioni di vendita;
– l’obbligo di effettuare dettagliati rapporti di vendita.
In determinate circostanze il distributore, in quanto agente dipendente, può configurarsi come una stabile organizzazione personale in uno Stato di un soggetto residente in un altro paese.
Sarà Stabile Organizzazione personale se il distributore non si limita alla vendita dei beni o delle merci fornite sulla base del contratto di distribuzione ma agisce abitualmente quale distributore munito di poteri, esercitati abitualmente di concludere contratti in nome della ditta fornitrice (tradens). Egli infatti agisce nella fattispecie al di fuori della sua ordinaria attività (ovvero oltre l’attività ordinaria di distribuzione dei prodotti su un dato territorio). Se invece tale attività di compimento di atti estranei all’area tipica del distributore è solo occasionale, non si può configurare Stabile Organizzazione personale. Infatti la sussistenza del potere abituale di concludere contratti va verificato in primo luogo in termini di elevata frequenza e rilevanza dell’attività del distributore dal punto di vista del volume d’affari. Lo status di indipendente del distributore è fattore essenziale affinchè lo stesso non si configuri quale Stabile Organizzazione Personale del tradens.
Tale status è di norma escluso in presenza di circostanze quali:
– un controllo invasivo esercitato da parte del tradens;
– l’assenza di rischio imprenditoriale a carico del distributore; – un incisivo obbligo di informativa a favore del tradens;
– il carattere mono mandatario del contratto di distribuzione.
Agente indipendente: Il comma 7 dell’art. 162 del T.u.i.r. prevede che non si possa parlare di stabile organizzazione personale quando l’attività viene esercitata in uno Stato attraverso:
- un mediatore;
- un commissionario generale;
- un intermediario con status indipendente
qualora questi soggetti operino nell’ambito della loro attività ordinaria. Si parla quindi di agenti indipendenti quando vi è: a) indipendenza giuridica ed economica; a questo proposito di ha:
Indipendenza giuridica: Un agente è indipendente giuridicamente quando:
- il preponente non può esercitare un controllo generale sull’agente né impartire dettagliate istruzioni allo stesso (si ritiene che le istruzioni possono interessare il singolo affare ma non l’incarico generale);
- è responsabile solo del raggiungimento dei risultati e non delle modalità di svolgimento (non necessita di autorizzazioni)
- il preponente ripone un alto grado di fiducia nelle capacità e nella conoscenza del mercato dell’agente stesso
Indipendenza economica: Un agente è indipendente economicamente quando:
- è un soggetto che sostiene in proprio il rischio imprenditoriale e viene remunerato conformemente dal preponente.
b) natura e estensione degli obblighi cui deve sottostare l’agente, nonché istruzioni impartite e controllo esercitato dall’impresa; c) rischio imprenditoriale, il quale deve incombere sull’agente e non sull’impresa stessa. Nell’analisi della fattispecie un ruolo significativo è rivestito anche dal numero dei preponenti che vengono rappresentanti dall’agente; se infatti l’agente opera la propria attività interamente o in maniera predominante in favore di un unico committente durante tutto il periodo in cui svolge la propria attività ciò può costituire un indice di dipendenza economica.
Quindi per valutare l’indipendenza di un soggetto devono essere tenuti conto tutti gli elementi utili a determinare se:
– l’attività dell’agente sia autonoma;
– se rispetto ad essa l’agente assuma il rischio di impresa;
– se riceva un compenso commisurato alle competenze e all’esperienza prestati per svolgere l’attività.
Esempi di Stabile Organizzazione Personale: Vediamo alcuni esempi di Stabile Organizzazione Personale:
Società italiana agente dipendente di una società austriaca:
– Una società madre svizzera costituisce una società in Italia.
– La società costituita in Italia assume dei dipendenti che svolgono esclusivamente l’attività di vendita di prodotti per una società austriaca, che è anche essa società figlia della società svizzera.
La società costituita in Italia ha il potere di rappresentanza e di concludere contratti per la società austriaca.
– La società italiana emette fatture con provvigione per le vendite realizzate in Italia alla società austriaca.
– La società austriaca emette le fatture di vendita per prodotti direttamente dall’Austria ai clienti italiani.
La società italiana è una stabile organizzazione della società austriaca, poiché agisce in modo tale da non potere essere considerata un intermediario indipendente ed ha il potere, esercitato abitualmente, di concludere contratti in nome della stessa. Alla stessa conclusione si arriva, qualora ci fosse un diretto rapporto di partecipazione fra la società austriaca e la società italiana.
Dipendenti operanti in Italia per una società tedesca:
– Una società tedesca assume direttamente dei dipendenti in Italia che svolgono esclusivamente l’attività di vendita di prodotti per questa società tedesca in Italia. Per potere assumere i dipendenti in Italia viene richiesto l’attribuzione del codice fiscale per la società tedesca. I dipendenti assunti in Italia hanno il potere di rappresentanza e di concludere contratti.
– I contributi previdenziali e l’IRPEF per i dipendenti saranno versati in Italia.
– La società tedesca emette le fatture di vendita per merci direttamente dalla Germania ai clienti italiani. In tale caso la società tedesca realizza in Italia una stabile organizzazione personale con l’assunzione diretta dei dipendenti da parte della società tedesca.
La tassazione della Stabile Organizzazione Personale Anche per determinare le modalità di tassazione della stabile organizzazione personale, si rende necessario analizzare il disposto convenzionale. Per individuare il “luogo” di tassazione della stabile organizzazione personale, il paragrafo 1, dell’art. 7 del Modello Ocse, prevede che la stabile organizzazione personale “possa” essere tassata sia nello stato della fonte ovvero lo stato in cui opera la stabile organizzazione personale. Non si esclude, tuttavia, la potestà impositiva dello Stato della casa madre in quanto, per escludere tale potestà, si sarebbe dovuto utilizzare l’espressione “saranno tassati soltanto” nell’altro Stato. Nel caso in cui si verificasse la tassazione in entrambi gli Stati, quello di residenza della casa madre dovrà applicare il metodo dell’esenzione o del credito d’imposta per contrastare la doppia imposizione, a seconda delle indicazioni contenute nella rispettiva convenzione.
Le imprese italiane e le stabili organizzazioni personali all’estero:
I casi che possono coinvolgere una impresa italiana sono i seguenti:
– soggetto italiano che svolge attività all’estero;
– soggetto italiano che agisce in Italia per conto di soggetto estero.
Vediamo nel dettaglio le due singole fattispecie:
1) Impresa italiana che svolge attività all’estero: Può accadere ad esempio che una impresa italiana abbia all’estero una filiale che è incaricata di gestire le fasi di promozione e vendita dei prodotti, mediate ricerca e stipula di contratti con agenti locali, network pubblicitari ecc…;
altro caso può essere l’impresa che abbia all’estero delle strutture per curare l’assistenza post vendita dei prodotti;
infine, caso frequente è quello della stabile organizzazione personale ottenuta mediante contratti con agenti esteri.
In caso di sussistenza della stabile organizzazione, è necessario:
- istituire una contabilità separata della stabile organizzazione, che poi confluisca nella contabilità generale;
- verificare attentamente i prezzi di trasferimento nei passaggi di beni e servizi tra casa madre e stabile organizzazione;
- determinare il reddito della stabile organizzazione secondo le regole dello Stato estero ed ivi assolvere le imposte locali;
- far confluire i conti della stabile organizzazione nella contabilità generale e determinare il reddito complessivo da assoggettare a tassazione in Italia secondo le regole italiane;
- scomputare dal reddito complessivo dovuto in Italia il credito di imposta per le imposte assolte all’estero.
2) Soggetto italiano che agisce in Italia per conto di impresa estera: Secondo la normativa italiana ed anche secondo quella OCSE, si ritiene configurabile una stabile organizzazione anche quanto “una persona – diversa da un agente che goda di uno status indipendente … – agisce per conto di una impresa, ed abitualmente esercita in uno Stato contraente il potere di concludere contratti” in nome dell’impresa stessa. Sostanzialmente, un agente italiano configura stabile organizzazione di un soggetto estero, quando:
- non è indipendente, operando quindi sotto rigide direttive del soggetto estero;
- ha il potere di concludere contratti per conto dell’impresa non residente.
E’ evidente che nel caso in cui si ritenga esistere una stabile organizzazione in Italia di un soggetto estero, per le operazioni svolte in Italia sono dovute le imposte italiane. Le imprese appartenenti a gruppi internazionali devono prestare molta attenzione all’orientamento giurisprudenziale che in Italia si è andato formando a seguito della sentenza Philip Morris, posto che è stato riconosciuto che una società possa costituire per altre società dello stesso gruppo, una “plurima stabile organizzazione di più soggetti non residenti” quando tale società italiana abbia – tra le altre – le funzioni di partecipazione alla conclusione di contratti tra imprese residenti e società estere del gruppo, di controllo sull’esatta esecuzione di tali contratti, ecc… e sussistano tra casa tra casa madre e società italiana rapporti strettamente penetranti, di dipendenza e compartecipazione tali da poter essere assimilati a quelli che intercorrono con un agente dipendente. E’ evidente che nel caso in cui una società italiana venga considerata stabile organizzazione di una società estera, la prima dovrà assolvere le imposte in Italia non solo per i redditi da essa prodotti, ma anche da quelli realizzati in Italia ed imputabili alla società estera.
Un particolare tipo di agente indipendente – il raccomandatario marittimo e il mediatore marittimo: l’art. 162 comma 8 del T.u.i.r. prevede una figura particolare e speciale di “agente indipendente”:
– il raccomandatario marittimo;
– il mediatore marittimo.
E’ raccomandatario marittimo chi svolge attività di raccomandazione di navi, quali assistenza al comandante nei confronti delle autorità locali o dei terzi, ricezione o consegna delle merci, operazioni di imbarco e sbarco dei passeggeri, acquisizione di noli, conclusione di contratti di trasporto per merci con rilascio dei relativi documenti, nonché qualsiasi altra analoga attività per la tutela degli interessi a lui affidati.
Il mediatore marittimo è colui che mette in contatto due o più parti che stipuleranno successivamente tra loro contratti di costruzione, di compravenduta, di locazione, di noleggio di navi e contratti di trasporto marittimo di cose. L’esercizio della professione di mediatore marittimo è incompatibile con qualunque impiego pubblico o privato retribuito, fatta eccezione per l’impiego presso imprese aventi per oggetto della loro attività la mediazione marittima. La norma, ai fini della definizione della Stabile Organizzazione Personale, recita così: “ … nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla Legge 4 aprile 1977 n. 135 di un mediatore marittimo di cui alla Legge 12 marzo 1968 n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale e operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa …”. Malgrado le affinità riscontrabili tra gli agenti indipendenti e i raccomandatari marittimi, il regime del comma 8 del T.U.I.R. rappresenta una deroga all’utilizzo di agenti indipendenti, sancendo come sopra detto che non costituisce stabile organizzazione l’esercizio dell’attività da parte dell’impresa per mezzo di un raccomandatario marittimo o di un mediatore che “abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa”.
La Stabile Organizzazione e le Società Controllate: Una società controllata può costituire Stabile Organizzazione della società controllante quando:
- si configura come agente dipendente;
- mette a disposizione locali alla controllata ed utilizzati da quest’ultima per la propria attività d’impresa.
La Stabile Organizzazione da servizi: Alcuni trattati (Cina, Cipro, Estonia, Indonesia, Israele, Lituania, Malta, Turchia, ecc …) prevedono l’esistenza della stabile organizzazione anche nel caso in cui l’impresa esegua prestazioni di servizi (comprese le consulenze) mediante impiegati o altro personale dell’altro Stato, purché tali prestazioni si protraggano per un minimo di 6 mesi nell’arco di un anno. Nel nostro prossimo appuntamento approfondiremo il concetto di doppia imposizione fiscale.
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A cura di Marta Rag. Bregolato – C.d.L. di Padova Aggiornamento al 14.12.2013