Con la Legge n. 214 del 22 dicembre 2011 è stato convertito in legge, con alcune modificazioni, il Decreto Legge n. 201 del 6 dicembre 2011. Tra le modifiche apportate a tale Decreto, in sede di conversione, vi è quella che più ci interessa, ossia l’introduzione, con il nuovo comma 13 dell’articolo 19, a partire dall’anno 2011, di un’imposta patrimoniale sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE), a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti in Italia.
L’IVIE, quindi, si applica soltanto alle persone fisiche. Gli immobili detenuti all’estero dalle società partecipano alla determinazione del reddito d’impresa secondo le regole ordinarie, ma non sono soggetti né all’Imu (che riguarda esclusivamente gli immobili situati in Italia), né all’IVIE.
Si ricorda che per persone fisiche residenti in Italia ai fini fiscali, si intendono quelle persone fisiche che, per la maggior parte dell’anno solare (almeno 183 giorni, o 184 giorni in caso di anno costituito da 366 giorni, anche non continuativi), hanno uno dei seguenti requisiti:
– sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente in Italia, anche se soggiornano per la maggior parte dell’anno all’estero;
– non sono iscritte nell’anagrafe, ma hanno il domicilio in Italia, dove per domicilio si intende la sede principale dei loro affari ed interessi, anche familiari e sociali (articolo 43, primo comma, codice civile);
– non sono iscritte all’anagrafe, ma hanno la residenza in Italia, dove per residenza si intende la dimora abituale (articolo 43, secondo comma, codice civile).
La cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), secondo quanto precisato in una Circolare del Ministero delle Finanze del 1997, non costituisce un elemento determinante per escludere che la persona abbia il proprio domicilio o la propria residenza effettiva in Italia. Queste condizioni, infatti, possono essere desunte con ogni mezzo di prova, anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici.
Inoltre, si presumono residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati negli Stati o territori con regime fiscale privilegiato. In questi casi, è il contribuente, e non l’Amministrazione finanziaria, che deve provare l’effettività del trasferimento e della conseguente perdita della residenza in Italia.
Tornando al provvedimento che ha introdotto l’IVIE nel nostro ordinamento, in esso sono stati individuati come soggetti passivi dell’imposta il proprietario dell’immobile o il titolare di altro diritto reale sull’immobile.
Nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28 del 2 luglio 2012, sono stati forniti alcuni chiarimenti riguardo all’ambito di applicazione della nuova imposta. In particolare, devono considerarsi soggetti passivi dell’imposta:
– il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali, per natura o per destinazione, utilizzati per lo svolgimento di attività d’impresa o di lavoro autonomo;
– il titolare del diritto reale di usufrutto, uso e abitazione, enfiteusi e superficie (non il titolare della nuda proprietà);
– il concessionario, nel caso di concessione di aree demaniali;
– il locatario, nel caso di immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria (il locatario sarà soggetto passivo a partire dalla data di stipula del contratto di locazione finanziaria e per tutta la durata del contratto).
Ai fini dell’individuazione dei diritti reali che attribuiscono l’obbligo di pagare l’imposta, si deve fare riferimento agli analoghi istituti previsti negli ordinamenti esteri nei quali sono situati gli immobili. Ad esempio, in caso di immobili situati in Paesi di common law, il diritto al possesso dei beni immobili (“leasehold”), disgiunto rispetto al diritto di proprietà assoluta (“freehold”), si presenta con diverse analogie più con i diritti reali del nostro ordinamento giuridico (in particolare, con l’usufrutto), che con la nostra locazione, e, quindi, i titolari di tale diritto saranno tenuti a versare l’IVIE.
E’ importante evidenziare che l’imposta in questione trova applicazione sia nel caso in cui gli immobili siano detenuti direttamente dai soggetti suddetti, sia nel caso in cui siano detenuti tramite una società fiduciaria o nel caso in cui i beni siano intestati ad entità giuridiche (ad esempio, società, fondazioni o trust) che agiscono quali persone interposte.
Inoltre, sono soggetti all’imposta anche gli immobili che sono stati oggetto di operazioni di emersione, mediante la procedura di regolarizzazione o mediante la procedura del rimpatrio giuridico.
L’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso ed ai mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso. In particolare, il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è considerato per intero.
Nel Decreto Legge introduttivo dell’imposta, è prevista un’aliquota nella misura dello 0,76 % del valore dell’immobile. Riguardo al valore dell’immobile, questo è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti (dai quali risulta il costo complessivamente sostenuto per l’acquisto del diritto reale diverso dalla proprietà) e, in mancanza, è determinato secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo nel quale è situato l’immobile.
Nell’ipotesi di immobile costruito, deve farsi riferimento al costo di costruzione sostenuto dal proprietario e risultante dalla relativa documentazione.
Nell’ipotesi di immobile acquisito per successione o donazione, il valore sarà quello dichiarato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe. In mancanza, si considera il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante, come risultante dalla relativa documentazione. In assenza di tale documentazione, infine, si prende in considerazione il valore di mercato.
Il testo originario del comma 16 dell’articolo 19 del Decreto Legge n. 201 del 2011 già prevedeva che dall’imposta dovuta in Italia deve dedursi, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato nel quale è situato l’immobile, nell’anno di riferimento.
Il credito d’imposta, secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate, non può, in ogni caso, superare l’imposta dovuta in Italia.
L’Agenzia delle Entrate ha, altresì, precisato che il credito d’imposta in questione non può riguardare le imposte, versate all’estero, legate all’utilizzo di un immobile in qualità di abitazione. Tali tasse, infatti, più che essere finalizzate a colpire il patrimonio sono dirette a richiedere un contributo, sia pur rapportato al valore dell’immobile, al soggetto che, abitando in un determinato luogo, usufruisce dei servizi forniti dalle amministrazioni pubbliche.
Inoltre, nel Decreto del 2011, è stabilito che, per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni ed i rimborsi e per il contenzioso, relativi all’IVIE, si applicano le disposizioni previste per l’Irpef.
Al fine di dichiarare il valore degli immobili situati all’estero, il contribuente doveva (fino al 2013) compilare l’apposita sezione del quadro RM del modello Unico-Persone Fisiche, indicando il controvalore in Euro degli importi in valuta estera.
Riguardo al versamento dell’imposta, si ricorda che se l’imposta dovuta non è superiore a 12 Euro, il versamento non deve essere effettuato.
L’IVIE doveva (in virtù della previsione legislativa originaria) essere versata, mediante modello F24, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta di riferimento. L’Agenzia delle Entrate aveva precisato, sulla base di quanto stabilito del Provvedimento di attuazione del 5 giugno 2012, che non erano dovuti acconti sull’imposta.
Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che nel caso di immobili, compresi quelli oggetto di emersione mediante la procedura del rimpatrio giuridico, per i quali sia stato stipulato un contratto di amministrazione con una società fiduciaria, quest’ultima deve applicare e versare (tramite modello F24) l’imposta dovuta dal contribuente, ricevendo apposita provvista da parte dello stesso. La società fiduciaria dovrà indicare i dati complessivi relativi ai versamenti dell’imposta nella dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (modello 770 ordinario), fornendo anche i dati di ciascun contribuente e le indicazioni riguardo all’ammontare dell’imposta riferibile ai contribuenti medesimi.
In questo caso, il contribuente non deve indicare l’immobile né nel quadro RM, né nel modulo RW. Se, poi, il contribuente non fornisce la necessaria provvista, la società fiduciaria deve effettuare la segnalazione del nominativo all’Amministrazione finanziaria attraverso il modello 770.
I codici tributo da utilizzare per effettuare il versamento dell’IVIE erano: il codice “4041”, per i versamenti effettuati dalle persone fisiche, ed il codice “4042”, per i versamenti effettuati dalle società fiduciarie.
Successivamente, con il Decreto Legge n. 16 del 2 marzo 2012, convertito dalla Legge n. 44 del 26 aprile 2012 (ed in particolare con l’articolo 8, comma 16, di tale Decreto Legge), le disposizioni in materia di IVIE sono state in parte modificate.
In particolare, con riguardo alla misura dell’imposta, è stata confermata l’aliquota dello 0,76 % del valore dell’immobile, ma è stata aggiunta un’ulteriore regola. L’imposta, infatti, non è dovuta se l’importo non supera i 200 Euro.
Sussiste, quindi, una soglia di esenzione dall’IVIE per gli immobili di valore non superiore a 26.381 Euro. L’Agenzia delle Entrate ha precisato che nel caso in cui l’imposta non sia dovuta, perché, appunto, non superiore all’importo di 200 Euro, il contribuente non è tenuto neanche ad indicare i dati dell’immobile nel quadro RM della dichiarazione dei redditi, fermo restando l’obbligo di compilare il modulo RW.
Per l’applicazione della franchigia, si deve fare riferimento all’imposta determinata sul valore complessivo dell’immobile, a prescindere dalle quote e dal periodo di possesso e senza tenere conto delle detrazioni previste per lo scomputo dei crediti d’imposta.
Inoltre, in virtù della suddetta modifica normativa (Decreto Legge n. 16 del 2 marzo 2012), è stato stabilito che, nel caso in cui l’immobile sia situato in un Paese appartenente all’Unione Europea o in un Paese aderente allo Spazio economico europeo che garantisce un adeguato scambio di informazioni, la base imponibile dell’IVIE è costituita dal valore catastale come determinato e rivalutato nel Paese estero nel quale è situato l’immobile ai fini dell’assolvimento di imposte di natura reddituale o patrimoniale o di altre imposte determinate sulla base del valore degli immobili, anche se l’immobile è pervenuto per successione o donazione. Soltanto in mancanza del valore catastale, il valore da prendere in considerazione è quello risultante dall’applicazione dei criteri generali (costo indicato nell’atto di acquisto o valore di mercato rilevabile nel luogo nel quale è situato l’immobile).
Nella Circolare n. 28 del 2 luglio 2012, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che nel caso in cui ad uno stesso immobile siano attribuibili diversi valori catastali ai fini delle imposte reddituali e delle imposte patrimoniali, deve essere preso in considerazione il valore catastale utilizzabile ai fini delle imposte patrimoniali, comprese quelle di competenza di enti locali e territoriali.
Non è, invece, utilizzabile un valore che esprima il reddito medio ordinario dell’immobile, a meno che la legislazione locale non preveda l’applicazione di meccanismi di moltiplicazione e rivalutazione analoghi a quelli previsti dalla legislazione italiana, idonei a consentire la determinazione del valore catastale dell’immobile.
Qualora la legislazione estera preveda un valore espressivo del reddito medio ordinario, ma non vi siano meccanismi di moltiplicazione o rivalutazione analoghi a quelli previsti dalla legislazione italiana, può essere assunto come base imponibile dell’IVIE, in alternativa al costo di acquisto o al valore di mercato, il valore dell’immobile che risulta dall’applicazione al predetto reddito medio ordinario dei coefficienti stabiliti ai fini dell’Imu. Il reddito medio ordinario deve essere, inoltre, assunto tenendo conto di eventuali rettifiche previste dalla legislazione locale. A tal proposito, si ricorda, ad esempio, la legislazione francese che prevede un abbattimento del 50 % del valore locativo catastale presunto.
Il Decreto Legge del 2012 ha introdotto ulteriori regole per l’applicazione dell’IVIE. Al comma 15-bis dell’articolo 19 è previsto (nella versione originaria, limitatamente ai soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale ed alle persone fisiche che lavorano all’estero per organizzazioni internazionali alle quali aderisce l’Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga ai criteri ordinari previsti dal Testo Unico delle imposte sui redditi, in base ad accordi internazionali ratificati) che l’imposta sia dovuta nella misura ridotta dello 0,4 % in caso di immobile adibito ad abitazione principale e delle relative pertinenze. Tale aliquota ridotta si applicava limitatamente al periodo nel quale l’attività lavorativa era svolta all’estero.
Per pertinenze dell’abitazione principale, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate, analogamente a quanto previsto dalla normativa italiana relativa all’Imu, devono intendersi le unità classificabili nelle tre categorie catastali così individuate: magazzini e locali di deposito; stalle, scuderie, rimesse ed autorimesse senza fine di lucro; tettoie chiuse o aperte, nella misura massima di una pertinenza per ciascuna categoria.
Nella disposizione del Decreto Legge del 2012, è, altresì, precisato che dall’imposta dovuta per l’immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze si deve detrarre, fino a concorrenza del suo ammontare, l’importo di 200 Euro, rapportato al periodo dell’anno nel quale si protrae la destinazione di abitazione principale. Se più soggetti utilizzano come abitazione principale il medesimo immobile, la detrazione spetta a ciascuno dei soggetti passivi proporzionalmente alla quota per la quale si verifica la destinazione di abitazione principale.
Ancora, la modifica normativa del 2012 ha introdotto, per gli anni 2012 e 2013, la detrazione ulteriore di 50 Euro per ciascun figlio di età non superiore a 26 anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’immobile adibito ad abitazione principale. L’importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non può comunque essere superiore a 400 Euro.
Per gli immobili adibiti ad abitazione principale non è, invece, prevista la franchigia dei 200 Euro.
Il comma 16 dell’articolo 19 del Decreto Legge del 2011 è stato integrato, infine, con una specifica disposizione secondo la quale, per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione Europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, dall’IVIE si deduce un credito d’imposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniale e reddituale (quindi, non solo patrimoniale, come previsto per gli immobili situati in altri Paesi esteri) gravanti sullo stesso immobile, che non siano già state utilizzate in detrazione dall’Irpef eventualmente dovuta in Italia per l’immobile.
Successivamente, con la Legge di Stabilità per il 2013 (Legge n. 228 del 24 dicembre 2012), ed in particolare con il comma 518 del primo articolo della Legge in questione, la normativa in materia di IVIE è stata ulteriormente modificata.
In primo luogo, è stato stabilito che l’imposta è dovuta a partire dal 2012, e non dal 2011.
A seguito dello spostamento dell’entrata in vigore dell’imposta al 2012, i versamenti effettuati per l’anno 2011 sono stati considerati in acconto della relativa imposta dovuta per il 2012.
L’Agenzia delle Entrate, inoltre, nella Circolare n. 12 del 13 maggio 2013, ha precisato che qualora i versamenti effettuati per il 2011 fossero risultati non dovuti per il 2012, si configurava in capo al contribuente un credito per la maggiore imposta versata che poteva essere recuperata secondo le modalità ordinarie previste per i versamenti in eccesso o non dovuti relativi ai versamenti diretti.
Nella Circolare, è stato anche detto che non erano dovute le sanzioni per gli omessi versamenti nel caso in cui non fossero stati eseguiti, in tutto o in parte, i versamenti delle imposte dovute per il 2011 sulla base della normativa previgente.
Nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12 del 13 maggio 2013, è stato, inoltre, evidenziato come le modifiche previste dalla Legge di Stabilità per il 2013 abbiano avuto come obiettivo principale quello di equiparare il trattamento fiscale relativo al possesso all’estero di immobili da parte di soggetti residenti in Italia con quello previsto per gli immobili detenuti in Italia, assoggettati all’Imu.
Con la Legge di Stabilità per il 2013, è stata, quindi, abrogata la limitazione dell’applicazione dell’aliquota ridotta dell’IVIE per gli immobili adibiti ad abitazione principale e le relative pertinenze, ai soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale ed ai soggetti che lavorano presso organizzazioni internazionali alle quali aderisce l’Italia. L’aliquota ridotta, e tutte le particolari regole di calcolo dell’imposta dovuta, sopra esaminate, valgono ora in tutti i casi in cui gli immobili situati all’estero siano destinati ad abitazione principale dai soggetti passivi dell’imposta.
Con la Legge di Stabilità per il 2013 è stato, inoltre, stabilito che sono applicabili all’IVIE anche le disposizioni previste per l’Irpef in relazione alle modalità di versamento dell’imposta in acconto. Ecco, quindi, che anche l’IVIE viene versata in acconto ed a saldo (e non più senza acconti), secondo le scadenze dell’Irpef. A tal proposito, con la Risoluzione n. 27 del 19 aprile 2013, l’Agenzia delle Entrate ha ridenominato i codici tributo “4041” e “4042”, destinandoli, rispettivamente, ai versamenti effettuati a titolo di saldo dalle persone fisiche ed ai versamenti effettuati a titolo di saldo dalle società fiduciarie.
Inoltre, per consentire il versamento, tramite modello F24, dell’IVIE dovuta in acconto, sono stati istituiti, con la medesima Risoluzione, il codice tributo “4044”, per il versamento dell’IVIE a titolo di acconto prima rata; il codice “4045”, per il versamento dell’IVIE a titolo di acconto seconda rata o acconto in unica soluzione; il codice “4046”, per il versamento dell’IVIE a titolo di acconto da parte delle società fiduciarie.
Infine, con la Legge di Stabilità per il 2013, è stato stabilito che gli immobili esteri destinati ad abitazione principale e gli immobili non locati soggetti all’IVIE non concorrono alla base imponibile dell’Irpef.
Se l’immobile estero, invece, è locato, oltre all’IVIE, è dovuta anche l’Irpef. Se il reddito dell’immobile locato è soggetto ad imposta nello Stato estero, dovrà essere indicato, nella dichiarazione dei redditi (quadro RL12), l’ammontare dichiarato nello Stato estero, senza ulteriori deduzioni per le spese. Spetterà un credito d’imposta per le imposte già pagate all’estero. Se, invece, il reddito derivante dalla locazione non è soggetto ad imposta nello Stato estero, dovrà essere indicato, nella dichiarazione dei redditi (quadro RL12), l’ammontare dei canoni di locazione percepiti, al netto del 15 %, quale deduzione forfetaria delle spese.
Arrivando ai nostri giorni, si ricorda che l’abolizione dell’Imu sulla prima casa non ha fatto venir meno l’obbligo di versare l’IVIE sull’abitazione principale detenuta all’estero.
E’ importante, inoltre, evidenziare che gli immobili detenuti all’estero devono sempre essere indicati nel modulo RW del modello Unico. La compilazione del modulo RW è, infatti, richiesta per esigenze di monitoraggio fiscale. Gli immobili devono, quindi, essere indicati sia quando producono effettivamente redditi imponibili, sia quando sono in grado di produrre redditi soltanto astrattamente o potenzialmente.
In caso di esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi o di presentazione del modello 730, il modulo RW deve essere presentato con le modalità e nei termini previsti per la dichiarazione dei redditi unitamente al frontespizio del modello Unico-Persone fisiche debitamente compilato (il quadro RW, in tal caso, costituisce un quadro aggiuntivo del modello 730).
A partire dalla dichiarazione dei redditi 2014, per i redditi del 2013, però, la compilazione del modulo RW deve avvenire sia per assolvere gli obblighi di monitoraggio fiscale, sia per il calcolo dell’IVIE. Come sopra detto, invece, in precedenza, il calcolo dell’IVIE avveniva mediante la compilazione del quadro RM del modello Unico.
Nel modulo RW, quindi, a partire dal 2014, dovrà essere indicato come valore dell’immobile, non più il costo storico dell’immobile medesimo, ma la base imponibile dell’IVIE, anche nei casi in cui l’IVIE non sia dovuta dal contribuente.
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